I FSK 1997/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3087/18 w sprawie ze skargi T. [...] GmbH Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.698.2018.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. [...] GmbH Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. [...] (dalej, wnioskodawca, skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) z 6 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 13 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, b i f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia za ten sam okres, za który wykazany został podatek należny od tych transakcji i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, powoduje obciążenie finansowe podatnika-skarżącego i jest niezgodne z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności podatku od towarów usług, podczas gdy w ocenie organu przyjąć należy, że gdy podatnik- skarżący nie zdoła zgromadzić faktur przed upływem trzymiesięcznego terminu, to nawet w takiej sytuacji podatnik nie traci prawa do odliczenia, nadal mogąc odliczyć podatek w innym okresie rozliczeniowym, wobec czego zasada neutralności nie została naruszona, zaś regulacja mająca na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom, nakładająca na podatnika-skarżącego obowiązek terminowego prowadzenia rozliczeń podatkowych i z tym związanych skutków (odsetek) nie narusza zasady proporcjonalności, ponieważ jest adekwatna do regulowanego zdarzenia i dla uniknięcia skutków jej naruszenia nie wymaga nadmiernych starań. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny prawnopodatkowej czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT świadczonych przez usługodawcę w charakterze podwykonawcy, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 z zw. z art. 17ust. 1h ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i ustawy o VAT. Skutek, jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. 4.3. Podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18; 2 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 2225/18; 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 277/18; 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2342/18; 15 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1920/19. Zawarte w ww. wyrokach rozważania i zaprezentowaną w nich ocenę prawną Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. 4.4. W kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 13 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, b i f dyrektywy 112 kluczowe znaczenie w sprawie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt [...] , uznał, że art. 167 i art. 178 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z 11 grudnia 2014 r., I. [...] , C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33). Trybunał, odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa, podkreślił, że prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c. Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (pkt 36). Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (pkt 37). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy. 4.5. W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178". Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z 29 kwietnia 2004 r., T. [...], C-152/02, pkt 34, oraz z 15 września 2016 r., S., C-518/14, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z 26 kwietnia 2018 r., Z. S., C-81/17, pkt 36). 4.6. Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z 12 lipca 2012 r., E. [...], C-284/11, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 26 kwietnia 2018 r., Z. S., C-81/17, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z 2 lipca 2012 r., E. [...], C-284/11, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 15 września 2016 r. B. 06 – I. [...], C-516/14, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji w zakresie, w jakim uregulowanie krajowe zawarte w polskiej ustawie podatkowej (tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT) wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, TSUE zauważył, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione tylko od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które to w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c tejże dyrektywy. Jednocześnie nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45). Przepisy prawa krajowego mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt 46). 4.7. TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z 12 lipca 2012 r., E. [...], C-284/11, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., I. [...], C-590/13, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z 12 lipca 2012 r., E. [...], C-284/11, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., I. [...], C-590/13, pkt 39). 4.8. Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z 29 kwietnia 2004 r., T. [...], C-152/02, pkt 35–37). Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. W ocenie Trybunału trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia (pkt 52). Państwa członkowskie Unii Europejskiej są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii Europejskiej nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 53). Natomiast uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji, gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym (pkt 54). 4.9. Mając na względzie przytoczony powyżej wyrok TSUE wraz z obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, należy stwierdzić, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT są sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Przepisy ustawy o VAT powinny być, bowiem interpretowane w taki sposób, żeby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, i to zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, w której niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma w swej istocie na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18). 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Jan Rudowski Zbigniew Łoboda