III SA/Wa 2094/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.104.2018.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. sp. z o. o. w W. ("Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską ("Grupa"). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.: • spółki celowe - dedykowane do poszczególnych projektów budowy obiektów mieszkalno-usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje, przedsięwzięcia deweloperskie, przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy bądź podmiotów trzecich; • spółki serwisowe - spółki posiadające wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych, zarządzania projektami deweloperskimi oraz obsługi procesu ich sprzedaży. W powyższym modelu Strona pełni rolę spółki celowej, która nie posiada własnych zasobów kadrowych i nabywa szereg usług od spółek serwisowych z Grupy bądź od podmiotów trzecich. W związku z powyższym Strona zawarła z jedną ze spółek serwisowych, która zajmuje się szeroko rozumianym zarządzaniem projektami, umowę na usługi dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym. Spółka serwisowa jest w stosunku do Skarżącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "ustawa" lub "updop"). W ramach umowy spółka serwisowa zobowiązała się do świadczenia usług zarządzania projektami nieruchomościowymi oraz ewentualnych innych usług dodatkowych, pozostających w bezpośrednim związku z realizowanymi przez Stronę przedsięwzięciami inwestycyjnymi w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Zakres świadczeń wykonywanych przez spółkę serwisową w ramach umowy obejmuje: A) generalne zarządzanie inwestycją, w szczególności: • przygotowanie produktu do sprzedaży na poszczególnych etapach inwestycji, tj.: struktura mieszkań, cennik, harmonogram płatności dla nabywców mieszkań; • wybór projektantów dla inwestycji oraz koordynacja prac związanych z projektowaniem dla inwestycji; • bieżącą współpracę z wykonawcą w czasie realizacji inwestycji; • kontrolę inwestycji; • przygotowanie istotnych dokumentów, kontrolowanie i rozwiązywanie we współpracy z władzami i innymi jednostkami problemów związanych z uzyskiwaniem pozwoleń na budowę i pozwoleń na użytkowanie, a także innych stosownych decyzji; • organizowanie procesu sprzedaży i obsługi posprzedażowej (w tym koordynacja procesu usuwania usterek); • wypełnianie pozostałych obowiązków o charakterze korporacyjnym, B) zarządzanie finansami, w szczególności: • bieżącą współpracę z bankami obsługującymi inwestycję, w szczególności w zakresie mieszkaniowych rachunków powierniczych oraz udzielonego finansowania na realizację inwestycji; • zarządzanie przepływami gotówki; • nadzór nad płatnościami dokonywanymi przez nabywców lokali mieszkalnych i gospodarczych; • nadzór nad rozliczeniami z tytułu umów; • przygotowanie i aktualizację budżetów operacyjnych, planów rozwojowych i biznesplanów; • przygotowanie innych raportów dotyczących zarządzania w formie uzgodnionej ze zleceniodawcą - pomoc w aranżowaniu konwersji sprawozdań finansowych zleceniodawcy na IFRS; • przygotowanie pakietów konsolidacyjnych dla zleceniodawcy i inwestorów, jak również raportów finansowych dla spółek projektowych, bądź innych raportów na prośbę zleceniodawcy; • współpracę z audytorami zleceniodawcy, C) nadzór nad inwestycją, w szczególności: • weryfikację zgodności dokumentacji projektowej z wymogami przepisów prawa polskiego przed złożeniem wniosków o odpowiednie pozwolenia na budowę; • kontrolę dziennika budowy w zakresie wpisów w nim dokonywanych oraz dokonywanie wpisów, które winny być wprowadzane przez nadzorcę inwestorskiego; • akceptację prac oraz nadzór nad pracami w zakresie poprawności technicznej, realizacji zgodnie z projektem, przepisami i normami, a także zapewnienie właściwej jakości prac realizowanych przez wykonawców oraz wydatków; • weryfikację oraz gromadzenie wszelkich dokumentów związanych z nadzorowanymi pracami, użytych materiałów oraz zaakceptowanych procedur; • nadzór nad pracami projektowymi oraz współpraca z inspektorami architektonicznymi; • realizowanie procedur odbioru mieszkań z ich nabywcami; • opracowanie oraz sporządzanie zestawu dokumentów niezbędnych w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie poszczególnych etapów inwestycji; • weryfikację zgodności umów budowlanych zawieranych przez zleceniodawcę; • weryfikację przestrzegania harmonogramów prac budowlanych; • prowadzenie całościowego, wielodyscyplinarnego nadzoru realizacji prac budowlanych i montażowych przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje oraz prawo do sprawowania niezależnych funkcji technicznych w branży budowlanej; • weryfikację faktur wystawianych za prace projektowe, budowlane i montażowe, a także nadzór architektoniczny; • sprawdzanie rozliczeń z tytułu powyższych umów; • nadzór i koordynację roszczeń związanych z gwarancją/rękojmią budynku, włączając w to okres po ukończeniu inwestycji, aż do czasu wygaśnięcia stosownych gwarancji i rękojmi. Wynagrodzenie przysługujące spółce serwisowej z tytułu wskazanych powyżej usług skalkulowane zostało jako procent zatwierdzonego budżetu kosztów dla danej inwestycji. Dla celów rachunkowych, do momentu oddania inwestycji do użytkowania, koszty tych usług ujmowane są przez Skarżącą w ewidencji księgowej w ramach jednostkowego sprawozdania finansowego jako koszty wytworzenia inwestycji i aktywowane na zapasach, obok innych kosztów związanych z procesem budowy, jak choćby koszty materiałów budowlanych czy też usług budowlanych i konstrukcyjnych. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszty usług świadczonych przez spółkę serwisową, a dotyczących zarządzania projektem nieruchomościowym, są rozliczane przez Stronę w sposób analogiczny, jak dla celów rachunkowych (tj. w zależności od tego, na jakim etapie inwestycji są one ponoszone). Jeżeli koszty te zostaną poniesione do dnia oddania inwestycji mieszkaniowej do użytkowania, stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c updop. Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności wprowadzono art. 15e ust. 1 updop, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych m.in. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług", o których mowa odpowiednio w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, Skarżąca wniosła o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych usług zarządzania projektem nieruchomościowym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. Skarżąca wskazała, że w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy to spółka serwisowa świadczy dodatkowe usługi, inne, niż w ramach umowy na usługi dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym, o których mowa w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedmiotem zapytania Skarżącej były jednak jedynie usługi świadczone na podstawie umowy, a dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym, których koszty rozliczane są jako koszty wytworzenia inwestycji mieszkaniowej, aktywując ich wartość na zapasach (o ile koszty te zostały poniesione do dnia oddania inwestycji do używania). W związku z powyższym zakres pytania wskazanego w treści wniosku nie obejmuje usług dodatkowych. Spółka podkreśliła, że sam zakres i charakter czynności wykonywanych przez spółkę serwisową w ramach usług zarządzania projektem nieruchomościowym jest złożony i zróżnicowany, co wynika z samej istoty procesu inwestycyjnego. W takim stanie rzeczy, w ocenie Strony, część czynności (świadczeń) wykonywanych w ramach tych usług, może podlegać zakresowi usług niematerialnych wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podczas gdy pozostała część tych czynności (świadczeń) nie będzie podlegać temu zakresowi. W tym zakresie Skarżąca zwróciła uwagę, że katalog usług podlegających ograniczeniu z art 15e ust. 1 pkt 1 updop jest katalogiem otwartym (odwołuje się bowiem do pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze"). Dodatkowo usługi nabywane przez Wnioskodawcę w swojej nazwie posiadają zwrot "usługi zarządzania". Zatem, skoro szereg tych czynności wykonywanych jest w ramach jednej usługi zarządzania projektem nieruchomościowym na podstawie jednej umowy, to ze względów ostrożnościowych, na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji, Strona przyjęła założenie, że w stosunku do kosztów usług zarządzania projektem nieruchomościowym mogą mieć zastosowanie regulacje art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W konsekwencji, w treści wniosku Skarżąca chciałaby uzyskać potwierdzenie, czy do przedmiotowych usług zarządzania projektem nieruchomościowym będzie możliwe zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W związku z powyższym we wniosku postawiono pytanie, czy koszty wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania projektem nieruchomościowym, o których mowa w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki serwisowej, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W ocenie Spółki na powyższe pytanie powinna paść odpowiedź pozytywna. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U., poz. 2175, dalej: "Nowelizacja"), do ustawy dodano nowy art 15e. Zgodnie z tym art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 1), poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz m.in. podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty wyżej wskazanej. Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Skarżąca wskazała, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że "...omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9, finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usłuż ubezpieczenia". Spółka zauważyła przy tym, że regulacje ustawy nie definiują pojęcia "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Z kolei, w trakcie trwania prac legislacyjnych nie zdecydowano się na wyjaśnienie użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy sformułowania, wskazując jedynie, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana, i że wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe. Bezpośredniej definicji tego pojęcia me zawiera też żaden inny akt prawny. Spółka oceniła, że pojęcie "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" nie jest w pełni tożsame z pojęciem "koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami" w rozumieniu art. 15 ust. 4 - 4c updop. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej, która jest wykładnią dominującą w przypadku prawa podatkowego, jest zakaz wykładni synonimicznej. Na podstawie tej zasady różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Tym samym, choć zakres tych pojęć może być zbliżony, to jednak zaliczenie danych kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 - 4c updop nie oznacza automatycznie, że może on stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Jednocześnie jedna z podstawowych dyrektyw językowych wykładni prawa podatkowego jest domniemanie języka potocznego. Taka forma wykładni znaczenia regulacji prawnych polega na tym, że należy nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im odmiennego znaczenia nadanego treścią regulacji prawnych (np. poprzez zastosowanie definicji legalnej). Według internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "związek" oznacza "stosunek między rzeczami, zjawiskami itp., połączonymi ze sobą w jakiś sposób", "bezpośrednio" - "bez pośrednictwa" lub "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś", "krótko przed kimś lub po kimś", podczas gdy "wytworzyć" oznacza "zrobić, wyprodukować coś". Mając na uwadze powyższe, w potocznym rozumieniu koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi oznaczają wydatki w jakiś sposób związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi (które spełniają zasady potrącalności kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop). Z tego też względu potoczne rozumienie zwrotu "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru" jest szerokie i niewątpliwie dopuszcza możliwość zakwalifikowania kosztów usług zarządzania projektami nieruchomościowymi jako kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Skoro wpływają one w sposób bezpośredni na wartość sprzedawanych mieszkań (przez co jest zachowany ich związek z wytworzeniem towaru), to podlegają one jednocześnie wyłączeniu, o którym mowa w art, 15e ust, 11 pkt 1 updop. Strona zważyła, że domniemanie języka potocznego może być uchylone – przede wszystkim przez zastosowanie definicji ustawowej, ale także przez wykazanie przez interpretatora, na podstawie przesłanek wynikających z innych przepisów ustawy, że znaczenie określonego terminu bądź zwrotu jest inne, niż ma on w języku powszechnym. Z tej perspektywy istotne znaczenie będzie miał fakt, że w prawie podatkowym wykładnia systemowa zewnętrzna nawiązuje – w budowie hipotez własnych norm – do instytucji wypracowanych w ramach innych dziedzin (gałęzi) prawa. Zasada ta polega na tym, że nie jest konieczne każdorazowe redefiniowanie w prawie podatkowym pojęć występujących już w innych dziedzinach prawa. Stąd też zasadne staje się sięganie do przepisów innych dziedzin prawa, nie tylko w celu ustalenia kształtu poszczególnych instytucji, ale i zasad ich funkcjonowania - jeśli będzie to miało znaczenie dla stosowania przepisu prawa podatkowego. W tym kontekście należy, w ocenie Strony, zwrócić uwagę na zdefiniowane w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, dalej też "uor") pojęcie "koszt wytworzenia produktu". Zgodnie ze wskazanym przepisem, koszt ten obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich, zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produkcji w toku — także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakim się znajduje na dzień wyceny, magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, kosztów sprzedaży produktów. Do kosztów bezpośrednich wytworzenia produktu zaliczane są te koszty, które na etapie ich ponoszenia jednostka jest w stanie jednoznacznie przypisać do danego rodzaju składników majątkowych lub usług przez nią wytwarzanych. Koszty te najczęściej dają się normować i nie wymagają dokonywania jakiegokolwiek subiektywnego podziału między różne produkty lub usługi wytwarzane w jednostce. Do kosztów tych zalicza się w szczególności: 1) koszty zużycia materiałów bezpośrednich, 2) koszty związane z zakupem materiałów bezpośrednich, 3) koszty płac bezpośrednich z narzutami, 4) usługi obce realizowane na rzecz wytworzenia produktu (np. obróbka obca), 5) inne koszty bezpośrednio związane z jednostką produkcji. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącej, pojęcie "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jest znaczeniowo bliższe zdefiniowanemu w ustawie o rachunkowości pojęciu "koszt wytworzeniu produktu", niż odrębnie określone w regulacjach podatkowych pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" w rozumieniu art. 15 ust. 4 - 4c updop. Stąd też, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi powinny oznaczać te koszty, które w rozumieniu regulacji rachunkowych są kwalifikowane jako koszty wytworzenia produktów z zastrzeżeniem spełnienia zasady potrącalności kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Z tego też względu Skarżąca oceniła, że koszty usług zarządzania projektami nieruchomościowymi wykonywanych przez spółkę serwisową, które zostaną poniesione do dnia oddania inwestycji mieszkaniowej do używania (a więc będą składać się na wartość kosztów wytworzenia), nie będą podlegać, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1, ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Wniosek taki uzasadnia, według Strony, również definicja "kosztu wytworzenia", zawarta w art. 16g ust. 4 updop, zgodnie z którą za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Choć regulacja ta odnosi się do kosztów wytworzenia środka trwałego, to na jej podstawie można także uzasadnić, że koszty usług wykonywanych na potrzeby budowy obiektu mieszkalnego powinny stanowić koszty jego wytworzenia. Skoro zatem Skarżąca traktuje koszty usług zarządzania projektem nieruchomościowym jako koszty usług ponoszonych na potrzeby inwestycji, to powinny one być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Niezależnie od powyższego Skarżąca zauważyła, że intencją Ustawodawcy było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem koszty ponoszone przez Skarżącą w swej głównej, ekonomicznej istocie, odnoszą się do zarządzania projektem nieruchomościowym, stanowiącym główny przedmiot działalności Strony. Z tego też względu stanowią one koszt wytworzenia mieszkań, przez co wpływają w sposób bezpośredni na rentowność danej inwestycji (są one bowiem elementem składowym budżetu kosztów danego projektu). Z uwagi na przyjęty model biznesowy (stosowany powszechnie na rynku nieruchomości) bez ich nabycia proces prowadzenia projektu nieruchomościowego byłby gospodarczo niemożliwy. Jest to zatem sytuacja zbliżona do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do Nowelizacji (kosztów usług świadczonych przez spółki projektowe dla spółek meblarskich). Dodatkowo - koszty Skarżącej są jednocześnie przychodami spółki zarządzającej, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu Państwa, pochodzących z wpływów z tytułu należnego podatku dochodowego. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Skarżącej, za "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" powinny być uznawane te koszty, które podatnik na potrzeby rachunkowe uwzględnia w koszcie wytworzenia produktu lub usługi. Skoro zatem koszty usług zarządzania projektem nieruchomościowym są przez Spółkę ujmowane w ewidencji księgowej jako koszt wytworzenia inwestycji, to, w ocenie Strony, w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wydał w dniu 11 czerwca 2018 r. zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Nowelizacja wprowadziła nowy art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Dyspozycją tego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Organ wskazał, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności nie decyduje nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Organ zaakcentował konieczność odkodowania znaczenia pojęcia "usługi zarządzania i kontroli". Wskazał, że ustawa nie definiuje tego pojęcia. Według słownika języka polskiego PWN "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czymś". W tym kontekście za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Z kolei "kontrola" to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Według Dyrektora pojęcie "zarządzanie projektem nieruchomościowym" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze). Organ stwierdził, że przepisy ustawy nie wskazują też, jak należy rozumieć pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Co prawda w art. 15 ust. 4 - 4c updop Ustawodawca posługuje się wyrażeniem "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, niemniej wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowany" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru łub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W opinii Dyrektora ocenę Skarżącej w przedmiocie tożsamości omawianego pojęcia na gruncie ustawy i ustawy o rachunkowości należy uznać za błędną. Fakt, że art. 9 updop zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (uor), nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy. Ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Źródłem opodatkowania nie mogą być w rezultacie zapisy w księgach handlowych. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Ponadto Organ wskazał, że autonomia prawa podatkowego oznacza, iż Ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa. Co więcej - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (III SA/Wa 2170/07), przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowi. W rezultacie, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja danego wydatku z perspektywy przepisów o rachunkowości nie ma znaczenia na potrzeby zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Skoro przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg, to nie powinny być podstawą do rozstrzygnięcia, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (ewentualnie rozstrzygnięcia, czy zachodzi ograniczenie w możliwości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów). W konsekwencji, aby dany wydatek został objęty art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść tego przepisu, a nie klasyfikację danego kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Za niezasadne, w ocenie Organu, należy uznać podnoszone przez Skarżącą twierdzenie, że na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 updop koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi powinny oznaczać te koszty, które w rozumieniu regulacji rachunkowych są kwalifikowane jako koszty wytworzenia produktu. Regulacja obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. postanowień art. 15e updop cechuje się odmiennością konstrukcji. Przepis art. 15e normuje obowiązek wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu wyłączeniu nie podlegają. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika. W stosunku do nabywanych przez Skarżącą usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego lokalu mieszkalnego, gospodarczego, usługowego czy też innego obiektu stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży nieruchomości. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego obiektu nieruchomościowego. Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 updop jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Za pozbawiony normatywnego charakteru uznał Dyrektor argument, że koszty Wnioskodawcy są jednocześnie przychodami spółki serwisowej, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu Państwa. Za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop Organ uznał przywołaną przez Stronę okoliczność sposobu uregulowania wynagrodzenia przysługującego spółce serwisowej z tytułu świadczenia usług zarządzania projektami nieruchomościowymi. W obszernej skardze na interpretację Spółka zarzuciła Dyrektorowi: 1) dopuszczenie się błędu co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, poprzez: a) uznanie, że koszty, które na potrzeby rachunkowe są uwzględniane w koszcie wytworzenia produktu łub usługi, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt updop, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że koszty te, jako obiektywnie kształtujące cenę wytwarzanego produktu lub usługi, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, b) uznanie, że koszty usług kompleksowych, których podstawowym celem z perspektywy ich nabywcy jest wytworzenie przez niego produktu, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, 2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art 15e ust. 1 pkt 1 updop, poprzez uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stosunku do usług zarządzania projektem nieruchomościowym, gdy tymczasem w stosunku do kosztów takich usług przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop powinien znaleźć zastosowanie; 3) naruszenie przepisów postępowania, prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: a) art 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Op"), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a więc Organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji; b) art. 120 w zw. z art. 14h Op, poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z przepisami prawa materialnego; c) art. 121 §1 w zw. z art. 14h Op, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zastosowaną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozpoznaje skargi m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jako oczywistą należy sformułować na wstępie ocenę, że omawiane i interpretowane w niniejszej sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy są zakresowo niejasne, wywołują wyjątkowo istotne wątpliwości interpretacyjne, a przez to wymagają zastosowania różnych metod wykładni. Pierwszą z nich pozostaje jednak niezmiennie wykładnia literalna, z której wyprowadzić należy wskazywaną w skardze zasadę zakazującą synonimicznego interpretowania tekstów prawnych. Skoro bowiem w obrębie danego aktu prawnego prawodawca stosuje dwa różne zwroty językowe (różne określenia, wyrazy, związki frazeologiczne), to – respektując założenie racjonalności Ustawodawcy – nie można przyjąć, że pod tymi różnymi zwrotami kryje się taka sama treść normatywna. Ten wniosek co do zakazu wykładni synonimicznej wydaje się zresztą wspólny dla Stron niniejszego postępowania – Dyrektora i Spółki. Zatem, skoro w art. 15 ust. 4 – 4c ustawa posługuje się pojęciem "koszty bezpośrednio związane z przychodami", zaś w dodanym na mocy Nowelizacji art. 15e ust. 11 pkt 1 zastosowano pojęcie "kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru", to konieczne jest założenie, że te dwa zwroty normatywne znaczą coś innego. Nie można jednak a limine przyjąć, że pomiędzy nimi nie ma jakiejś części zakresowo wspólnej, która w konkretnych okolicznościach odpowiada równocześnie obydwu tym pojęciom, i że podział ten ma charakter rozłączny. Ponadto, w ocenie Sądu, nie można też z góry odrzucić przydatności - w jakimś przynajmniej zakresie – dorobku orzecznictwa sądowego i doktryny prawa podatkowego, istniejących na gruncie art. 15 ust. 4 – 4c ustawy, dla wykładni zwrotu zastosowanego w omawianym art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Do kwestii tego zakresowego pokrywania się komentowanych pojęć należy jednak podchodzić ostrożnie, tak, aby zasadniczo respektować wspomniane założenie, że kiedy Ustawodawca posługuje się różnymi zwrotami, to chce wyrazić różne treści normatywne. Literalnie odkodowywany art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy każe więc odwoływać się do jakiegoś rodzaju związku pomiędzy poniesionym kosztem usługi zarządzania, kontroli lub kosztem świadczenia o podobnym charakterze (opisane we wniosku Spółki usługi mogą być racjonalnie zaliczone tylko do którejś z tych trzech kategorii wydatków kosztowych), a wytworzeniem towaru, jaki ostatecznie dostarcza Skarżąca, czyli lokalu mieszkalnego lub użytkowego (pewnie wraz ze stosownym prawem do gruntu), zbywanego na rzecz nabywców. Ponieważ, co znowu jest poza sporem prawnym, ustawa w żadnym miejscu nie definiuje tego problematycznego pojęcia "kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru", a nadto nie wiadomo wprost, o jaki rodzaj związku tu chodzi, to - w ocenie Sądu – nie można odrzucić koncepcji forsowanej w skardze, że dla odkodowania wyrażonej normy przydatne będzie zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, a to poprzez odwołanie się do analogicznego zwrotu normatywnego zastosowanego w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, czyli do pojęcia "koszt wytworzenia produktu", a nadto systemowej wewnętrznej, a to poprzez analizę zastosowanego w art. 16g ust. 4 updop pojęcia "koszt wytworzenia", który odnosi się co prawda do środków trwałych, ale nie przekreśla to jego przydatności dla niniejszej sprawy, gdzie zbywane lokale Spółki są środkami obrotowymi. Zasada autonomii prawa podatkowego nie obowiązuje tam, gdzie zastosowane kategorie występują też w innych gałęziach prawa, nie są odrębnie zdefiniowane w prawie podatkowym, a ich wykładnia zgodnie z tymi innymi regulacjami nie prowadzi do zaprzeczenia sensu regulacji podatkowej i wspólnie tworzy jeden, spójny i logiczny system. Z kolei, odnośnie do wspomnianego rodzaju związku, jak jest wymagany w art. 15e ust. 11 pkt 1 (koszty usług "związanych" z wytworzeniem), to ponieważ, gramatycznie rzecz ujmując, pomiędzy kosztem, a towarem (usługą) istnieje najbardziej widoczny, podstawowy, logiczny związek przyczynowo – skutkowy, to przyjąć należy, że Ustawodawcy chodziło właśnie o taki związek, czyli o relację przyczyny i skutku. Inaczej mówiąc – Ustawodawca preferuje podatkowo sytuację, gdy jakiś wydatek jest przyczyną jakiegoś skutku, czyli warunkuje już samo powstanie towaru, gdy bez tego wydatku powstanie towaru nie byłoby możliwe (nie istnieje skutek bez przyczyny). W skardze, ale - co warto podkreślić - także w samej interpretacji, Strony (ponownie zgodnie!) posługiwały się przymiotnikiem "niezbędny", dla określenia cechy kosztu, która musi wystąpić, aby zastosowanie znalazł art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy (vide np. str. 6 i 14 skargi, str. 12 interpretacji). W kontekście tej ostatniej uwagi należy zresztą odnotować, że Strony odwołały się do - paradoksalnie – tych samych objaśnień podatkowych, wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji (objaśnienia z 23 kwietnia 2018 r.). Strony zgodnie przywołały przecież ten fragment wskazanych objaśnień, który wymaga, aby koszt podatkowy był "inkorporowany" do ceny towaru. Spółka do tych objaśnień nawiązała wprost, Organ natomiast nie powołał się na nie wyraźnie, ale użycie w interpretacji wskazanych przymiotników "niezbędny" i "inkorporowany" pozwala przyjąć, że także Organ korzystał z tego źródła. Od razu wyjaśnić więc należy odnośnie do określenia "inkorporowany", że nie jest ono wystarczające, jeśli rozumieć je - ponownie – tylko literalnie. Można nawet stwierdzić, że określenie to jest w tym kontekście niepotrzebne. Otóż jeśli uznać, że pojęcie "inkorporowany w produkcie" rozumieć należy jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to przecież jest to cecha uniwersalna dla kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby, przynajmniej potencjalnie, w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w towarze (zresztą "inkorporowany" może być także wydatek, który nie jest kosztem de iure). Zawodne jest też posługiwanie się zastrzeżeniem, że owo "inkorporowanie" powinno nastąpić "w istotnym zakresie" (tak zastrzegł projektodawca w przywołanym w skardze uzasadnieniu Nowelizacji, co Organ powtórzył na str. 15 zaskarżonej interpretacji). Po pierwsze – otwarty zostałby wówczas nierozwiązywalny dylemat, o jak wielki "zakres" chodzi w praktyce, i jakimi kryteriami się posłużyć dla ustalenia tej wielkości. Po drugie – "inkorporowanie" kosztu do ceny towaru następuje (lub przynajmniej może nastąpić - w zależności od dyskrecjonalnej decyzji podatnika, motywowanego zwłaszcza aktualną sytuacją rynkową) w całości, albo też w całości może być wykluczone z powodów prawnych. W tym ostatnim przypadku koszt poniesiony ekonomicznie nie jest, właśnie z powodów prawnych, kosztem uzyskania przychodu w sensie podatkowym. Nie ma tu miejsca na gradację zakresu włączania jakichś wydatków do kosztów podatkowych. Zatem, w ocenie Sądu, Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 nie podlegają koszty "inkorporowane" w cenie towaru. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia Nowelizacji, gdzie wskazano, że "...przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.". Tam więc zatem, gdzie dany koszt jest niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru, tam nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, pozornym) kosztem jego uzyskania. Nie można w końcu pominąć uwagi, że ustawa wymaga w art. 15e ust. 11 pkt 1, dla zastosowania tzw. wyjątku drugiego stopnia (wyjątku od wyjątku – czyli powrotu do zasady potrącalności kosztu), aby zaistniały związek (przyczynowo – skutkowy) pomiędzy kosztem usługi, a wytworzeniem towaru, był bezpośredni. Tradycyjnie tego rodzaju wymóg odczytuje się w prawie, także w prawie podatkowym, jako "bez żadnego pośrednictwa", "wprost", "w prosty sposób". Tak właśnie, literalnie odczytany wymóg "bezpośredniości" związku wydatku i wytworzenia towaru, wskazywałby, że tej cechy nie posiada wydatek, który nie "graniczy" przyczynowo i czasowo z wytworzeniem towaru, który był poniesiony w celu bezpośrednio innym, niż wytworzenie towaru, czyli np. wtedy, gdy służył do zakupu innej usługi lub wytworzenia innych towarów, które później (dopiero one) bezpośrednio służyły do wytworzenia finalnego towaru, którego zbycie kreuje zasadniczy przychód podatkowy podatnika. Nie rozstrzygając na razie, czy tak rozumiane pojęcie "bezpośredniości" jest dla niniejszej sprawy właściwe, Sąd zauważa, że takie rozumienie tej cechy wydatku kłóci się z zaaprobowanym (jak się wydaje – przez obydwie Strony niniejszego sporu) pojęciem "niezbędności" kosztu usługi. Dla powstania towaru mogą być bowiem niezbędne (w sensie logicznym, przyczynowo – skutkowym) zarówno wydatki "bezpośrednio" poprzedzające wytworzenie/powstanie towaru, jak i poprzedzające takie wytworzenie/powstanie w sposób pośredni, na wcześniejszym etapie wytworzenia towaru. W skardze Spółka przywiązywała istotne znaczenie do koncepcji jednolitości świadczeń/usług objętych umową ze spółką serwisową, z tej koncepcji, funkcjonującej na gruncie podatku od towarów i usług, wywiodła, że skoro wszystkie czynności opisane we wniosku, a wykonywane przez spółkę serwisową, stanowią dla Skarżącej jedną usługę, są jednolicie fakturowane (w okresach miesięcznych, za dany miesiąc, a nie za wykonanie poszczególnych czynności), to na gruncie podatku dochodowego są także nierozerwalną całością, której nie należało dzielić. Spółka upatrywała nawet potwierdzenia przez Organ tej swojej koncepcji, a to w tym, że wydano jedną interpretację, choć wcześniej wezwano Spółkę do uiszczenia dodatkowych opłat za wydanie aż sześciu różnych interpretacji. Otóż, w ocenie Sądu, przywołana koncepcja nie powinna być stosowana w niniejszej sprawie. Pomijając fakt, że także na gruncie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada traktowania każdej czynności jako odrębnej dostawy lub usługi (sama Skarżąca nie wskazuje, która z licznych czynności spółki serwisowej miałaby mieć charakter dominujący, a które drugorzędny), i że sposób fakturowania nie może rzutować na obiektywną odrębność lub jedność poszczególnych czynności opodatkowanych w tym podatku, to przecież Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy zamierzał wyeliminować z katalogu kosztów konkretnie wskazane wydatki, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych (nie tylko zagranicznych podmiotów powiązanych). We wniosku nie postawiono kwestii, czy i w jaki sposób z faktury obejmującej cały szereg czynności składowych wyodrębnić te usługi i te związane z nimi koszty, które na mocy Nowelizacji wykluczono z kręgu kosztów podatkowych. Zresztą samo fakturowanie usług w podatku dochodowym nie odgrywa tak istotnej roli, jak w podatku VAT (w podatku dochodowym faktura ma znaczenie jedynie dowodowe). Dlatego, o ile na sumarycznie ujętą cenę za usługę zarządzania projektem nieruchomościowym w niniejszej sprawie składały się m.in. te czynności, które Ustawodawca wyeliminował z kręgu kosztów uzyskania przychodu, to niezależnie od subiektywnego przeświadczenia Spółki, iż zakupiła jedną usługę kompleksową, Organ zobowiązany był wskazać, które zakupione czynności spółki serwisowej generują koszty uzyskania przychodu, jakie można potrącić na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, a które takich kosztów nie generują, gdyż przepis ten nie ma do nich zastosowania. Przyjąć należy, że Organ skonstruował interpretację na zasadzie, iż żaden z wymienionych we wniosku wydatków (żadna pozycja dotycząca czynności, za które Spółka wynagradzała spółkę serwisową) nie jest objęty wspomnianym wyjątkiem drugiego stopnia. Tymczasem szczegółowa analiza wszystkich tych pozycji na tak generalny wniosek nie pozwala. Po przedstawieniu powyższych uwag Sąd ponawia ocenę, że dla odkodowania treści normatywnej art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy można odwołać się do art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z twierdzeniem zawartym w skardze. Przy czym za istotną różnicę w ujęciu w tych przepisach omawianych kategorii uznać należy brak w ustawie o rachunkowości wymogu, aby koszt pozostawał wyłącznie w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru. Podczas gdy w ustawie podatkowej stanowi się wyraźnie tylko o tych kosztach usług, które bezpośrednio wiążą się z wytworzeniem towaru, to w ustawie o rachunkowości stanowi się, że kosztem wytworzenia produktu jest koszt pozostający w bezpośrednim, ale też (częściowo) pośrednim związku z wytworzeniem produktu. Dlatego ta definicja z ustawy o rachunkowości nie może mieć znaczenia podatkowo przesądzającego, a należy to znaczenie uznać raczej za jedynie posiłkowe. Wartość definicji zawartej w uor polega na tym, że także ona tłumaczy koszt wytworzenia towaru jako sumę wydatków koniecznych dla wytworzenia tego towaru. Taka treść normatywna wynika, jak wyżej Sąd ocenił, z zastosowania w uor rzeczownika "związek" oraz przymiotnika "bezpośredni", odniesionego do tego związku kosztu i wytworzenia towaru. Te same kategorie językowe zastosowano w ustawie. Tak więc w obydwu tych ustawach przez "związek" należy rozumieć ww. zależność przyczyna – skutek, czyli wymóg konieczności poniesienia wydatku dla wytworzenia towaru/produktu. Z kolei, odnosząc się w tym miejscu do zasygnalizowanego wyżej rozdźwięku pomiędzy literalnie rozumianym pojęciem "bezpośrednio", a wymogiem, aby wydatek był "konieczny", przyjąć należy, że wyraz "bezpośrednio" powinien być tu odczytywany łącznie z wyrazem "związanych". W ten sposób wymóg istnienia związku kosztu usługi oraz wytworzenia towaru ulega wzmocnieniu. "Bezpośredni związek" to związek bliski, silny, właśnie konieczny, w odróżnieniu do związku luźnego, swobodnego, odległego i zbędnego. Jeśli więc w przepisie tym ustawa wymaga, aby związek nabytej usługi z wytworzeniem towaru był bezpośredni, to wymaga w istocie, aby wartość dodana zawarta w tej usłudze stanowiła konieczny element powstania towaru. Bez tej dodatkowej wartości zawartej w usłudze towar w ogóle nie mógłby powstać zgodnie z wymogami prawnymi, jakościowymi, a przede wszystkim – czysto faktycznymi. Skoro więc Spółka jest przedsiębiorcą działającym w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych, to postawione we wniosku pytanie należało przeanalizować przez pryzmat takiej właśnie działalności deweloperskiej, i przesądzić, czy dla wybudowania ("wytworzenia") lokalu, a następnie jego sprzedaży, przeprowadzonej w zgodzie z szeregiem przepisów (np. prawa cywilnego, budowlanego, bankowego), konieczne było np. dokonanie wyboru projektanta, kontrolowanie inwestycji, uzyskiwanie pozwoleń budowlanych, pozwoleń na użytkowanie wybudowanych budynków, organizowanie procesu sprzedaży, w tym koordynowanie procesu usuwania usterek, współpraca z bankami kredytującymi inwestycje, w tym w zakresie obsługi tzw. rachunków powierniczych, kontrolowanie dziennika budowy, prowadzenie nadzoru architektonicznego, nadzorowanie i koordynowanie roszczeń związanych z gwarancją/rękojmią budynku, itd. W ocenie Sądu te przykładowo wymienione czynności są konieczne dla wytworzenia lokalu i jego sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami, bez tych czynności lokal nie mógłby powstać, a po powstaniu i po jego sprzedaży nie można było nie wykonywać obowiązków sprzedającego, nałożonych przepisami prawa cywilnego (rękojmia, gwarancja). Dlatego nie można zgodzić się z Organem, że - po pierwsze - wydatki Spółki na te usługi, świadczone przez spółkę serwisową, nie są kosztem, który wpływa na finalną cenę danego lokalu mieszkalnego, gospodarczego, usługowego czy też innego obiektu stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży nieruchomości. Niemniej, jak Sąd wyżej wywodził, rzecz nie w tym, czy te wydatki wpływają na finalny koszt jednostkowy lokalu, lecz w tym, że wydatki te były absolutnie konieczne - w wyżej wskazanym sensie prawnym i faktycznym – dla wybudowania tych lokali. To, że obowiązujący w Grupie model działalności przewiduje powoływanie specjalnych spółek celowych i serwisowych, które realizują – każda we własnym, specyficznym, specjalistycznym zakresie – zadania obiektywnie konieczne w celu wybudowania lokali, po czym spółki te sprzedają innym spółkom swoje specjalistyczne usługi, ekonomicznie w niczym nie różni się od modelu, w którym te zadania wykonywaliby pracownicy samej Spółki. Koszty osobowe wykonywania tych zadań przez pracowników Spółki niewątpliwie byłyby kosztami uzyskania przychodu. To, że wspomniany model działalności obowiązujący w Grupie jest inny, a opiera się on na idei specjalizacji poszczególnych spółek i specyfikacji ich zadań (co zresztą w skali całej Grupy skutkuje zmniejszeniem kosztów), nie może przekreślać obiektywnej konieczności wykonania tych zadań w przypadku każdej inwestycji nieruchomościowej. W języku normatywnym ta "konieczność" została w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy określona jako bezpośredni związek kosztu usługi oraz wytworzenia towaru. Owszem, ustawa mogła przyjąć inną konwencję językową, konwencję prostszą, bardziej zrozumiałą, krótszą, a to np. przez użycie właśnie tego zasadniczego przymiotnika "niezbędny", odniesionego do kosztu podatkowego. Niemniej proces odkodowania zastosowanej, dość zawiłej konstrukcji językowej, odwołującej się do rodzaju związku kosztu i wytworzenia towaru, musi prowadzić do wniosku, że Ustawodawcy w tym przepisie chodziło właśnie o te wydatki, które dla wytworzenia towaru są po prostu absolutnie niezbędne. Jak wyżej Sąd odnotował, Strony zgodziły się, że dla wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie należy odwoływać się do art. 15 ust. 4 – 4c (zakaz wykładni synonimicznej). Pomimo tego Organ – uzasadniając, dlaczego odmówił Spółce możliwości zaliczenia opisanych wydatków w poczet kosztów - posłużył się kryteriami odnoszącymi się właśnie do treści tych przepisów ustawy. Organ analizował więc kwestię bezpośredniości i pośredniości związku kosztu i ceny, zamiast związku kosztu i wytworzenia towaru. Jest to poważny błąd metodologiczny. Błąd ten doprowadził następnie Dyrektora do arbitralnej, niesłusznej odmowy stwierdzenia takiego związku kosztu i ceny (choć analizowanie tego rodzaju związku było i tak bezprzedmiotowe), po czym ta odmowa skutkowała generalną oceną, że stanowisko Spółki, zawarte we wniosku, jest nieprawidłowe. Tymczasem, jak wyżej Sąd zauważył, prawidłowe podejście do problemu powinno polegać na badaniu związku nabytej usługi (nawet, jeśli przyjąć jednolitość usługi na gruncie podatku VAT) oraz wytworzenia lokali mieszkalnych (nie ich ceny). Taki związek występuje niewątpliwie w odniesieniu do wyżej zasygnalizowanych, przykładowo przywołanych przez Sąd czynności spółki serwisowej, ale nie należało poprzestawać na analizie jedynie niektórych, przykładowych czynności. Wniosek Spółki wymagał rozpatrzenia całościowego, pełnego, co oznacza, że Organ powinien odnieść się do wszystkich czynności, które we wniosku ujęto zbiorczo (skategoryzowane je tyko na trzy grupy A,B,C), i które są zbiorczo fakturowane. O ile taka precyzyjna analiza będzie przeprowadzona w dalszym postępowaniu (a jest to konieczne), to ze względów praktycznych właściwsze może się okazać wskazanie ewentualnie tych czynności, które nie powinny być objęte wyjątkiem drugiego stopnia art. 15e ust. 11 pkt 1, niż tych, które tym wyjątkiem objąć należy. Otwartą należy pozostawić kwestię, co konkretnie kryje się (jaka czynność) pod niektórymi pozycjami wymienionymi we wniosku, jako świadczeniami składającymi się na nabywaną przez Skarżącą usługę. Organ dysponuje środkami pozwalającymi na wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości w tym zakresie. W niniejszej sprawie atrakcyjne mogło wydawać się odwołanie do zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Niemniej zasadę rozstrzygania wątpliwości prawnych na rzecz podatnika stosuje się tylko do wątpliwości nie dających się usunąć. Art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, jakkolwiek z pewnością wywołujący liczne trudności interpretacyjne, nie należy do tego typu norm, które generują takie wątpliwości. Zastosowane, dostępne w nauce prawa metody wykładni, prowadzą do wniosku, że odkodowanie treści tego przepisu ustawy jest możliwe. Spółce chodziło o uzyskanie ochrony prawnej wynikającej z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie tylko z objaśnień (art. 14n § 4 w zw. z art. 14k Op). To, czy stanowisko prezentowane przez Spółkę odpowiada objaśnieniom Ministra Finansów z 23 kwietnia 2018 r. mogłoby zostać zweryfikowane w postępowaniu podatkowym. Niniejsze postępowanie interpretacyjne i sądowe tej kwestii nie mogło przesądzić. Zarzuty procesowe skargi (art. 120, art. 121 § 1 Op) są o tyle trafne, że Organ, niezasadnie koncentrując się na analizie związku kosztu usługi i ceny towaru, nawiązując do kategorii przyjętych w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy, a nawet nie zauważając - nie wiadomo dlaczego – ewidentnego związku niektórych przynajmniej wydatków i ceny produktu, nie ocenił w istocie, jaki jest związek kosztu usługi opisanej we wniosku i wytworzenia towarów zbywanych przez Spółkę. W takich sprawach, jak niniejsza, tego typu zarzuty skargi są więc funkcją zarzutów materialnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).