I SA/Gl 1212/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi Ł.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi L. Z. (dalej również: "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej również: "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 5, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 55 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23, art. 30c, art. 45 ust. 1, ust. 1a i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f".), określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...][...]) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Oceniając całokształt materiału dowodowego, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nierzetelnego i wadliwego prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., również w części dotyczącej przychodów, a to wobec niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania przychodów poprzez zaniżanie ich faktycznej wartości i niedokonywanie rzetelnych zapisów. Przeprowadzona bowiem analiza wykazała znaczne różnice w wysokości marży: - zrealizowanej na usługi gastronomiczne i cateringowe 7,7 % (wg faktur i raportów okresowych), - zrealizowanej na sprzedaży piwa (średnio) 187% (w okresie I-III 2012 r. - wg faktur zakupu i paragonów fiskalnych) oraz pokazała nieprawidłowe proporcje wynikające z porównania kosztu własnego sprzedanego piwa w 2012 r. - [...]zł do wartości netto sprzedanego piwa w okresie od stycznia do marca 2012 r. - [...]zł. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji, w ramach akcji "weź paragon" przeprowadzonej w godzinach popołudniowych w dniach 16 i 17 sierpnia 2012 r. w punkcie kontrolowanym w B. przy ul. [...] prowadzonym przez spółkę cywilną A., której wspólnikiem jest skarżący, zarejestrował transakcję sprzedaży dwóch sztuk soków bez użycia kasy rejestrującej – bez wydania paragonu; pracownik spółki – sprzedający przyjął mandat w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy, wskazując, że podatnicy prowadzący ewidencję przy pomocy kas rejestrujących obowiązani są do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy, dokonywania wydruku paragonu fiskalnego z każdej sprzedaży oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy, stwierdził, że przypadek sprzedaży bez użycia kasy fiskalnej stanowi potwierdzenie nierzetelności księgi. Organ odwoławczy zgodził się z oceną skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zaś powołany przez organ pierwszej instancji art. 23 § 1 pkt 1 O.p., jednakże, zdaniem organu, błąd ten nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonał oszacowania przychodu ze sprzedaży piwa spółki A (której wspólnikiem jest skarżący) w oparciu o koszty własne sprzedaży wynikające z ksiąg i dowodów źródłowych oraz średnią, tj. między 0 a 150 %, marżę w wysokości 75% ustaloną na podstawie zeznań wspólników spółki A (bez uwzględnienia marży ujemnej). Organ wskazał również, że organ pierwszej instancji, dokonując ustalenia wysokości przychodów ze sprzedaży piwa, posłużył się średnią marżą, która została zastosowana dla wszystkich gatunków piwa, a przyczyną braku dokonania bardziej szczegółowej analizy dla każdego gatunku piwa uwzględniającej punkt sprzedaży, udzielone rabaty itp. był brak współpracy ze strony podatnika w tym zakresie. Na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2014 r. o przekazanie zestawień w zakresie zakupu i sprzedaży piwa podatnik w piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r. stwierdził, że na mocy obowiązującego prawa nie ma on obowiązku sporządzania zestawień, co jest czasochłonnym zajęciem, na które podatnik, na co dzień zajmujący się prowadzeniem firmy, nie może sobie pozwolić. Również podczas przesłuchań zarówno podatnik jak i jego wspólnik nie potrafili podać żadnych konkretnych danych na temat ilości sprzedaży, stosowanych cen itp. oraz przedstawić dowodów w tym zakresie, tłumacząc, że ceny zależały głównie od realizacji planu sprzedaży i były zmienne. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonał ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży piwa za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w oparciu o koszty własne sprzedaży wynikające z ksiąg i dowodów źródłowych a także średnią marżę. Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowana przez organ podatkowy marża średnia w wysokości 75% (uwzględniająca stosowane rabaty i promocje) jest bardzo korzystna dla podatnika w porównaniu z marżami stosowanymi przez spółkę A, ustalonymi na podstawie wydruków z kas fiskalnych za okres od stycznia do marca 2012 r, które kształtowały się w zależności od rodzaju piwa od 120,34 % do 261,48%. 4. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z dnia [...], wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 2 i 3 O.p. w związku z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037, ze zm.), wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy przez podatnika i jego wspólnika i jednoczesnego niewskazania okoliczności, które w świetle zapisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzało, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 5 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez podatnika i jego wspólnika w sposób nierzetelny i wadliwy, bez zbadania, czy sporządzony z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. protokół w przedmiocie nierzetelności i wadliwości tej księgi był prawidłowy, a co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 3) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec uznania, że "każdy stwierdzony przypadek nie objęcia rejestracją sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej stanowi potwierdzenie nierzetelności księgi" (vide: str. 11 zaskarżonej decyzji), a co w rozpatrywanej sprawie oznacza, że prowadzona przez podatnika i jego wspólnika podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną wyłącznie na tej podstawie, iż nie została zaewidencjonowana na kasie rejestrującej (fiskalnej) sprzedaż 2 sztuk soków za łączną cenę 7,00 zł, 4) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia, że z zeznań świadków — pracowników zatrudnionych w 2012 r. przez podatnika i jego wspólnika, odpowiednio U. J., J. R., J. D. i J.S. wynikało, że nie była stosowana praktyka dokonywania sprzedaży, w tym sprzedaży piwa, z pominięciem jej ewidencji na kasie rejestrującej (fiskalnej), 5) przez wzgląd na ww. zarzuty, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § O.p. wobec uznania, że w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania przychodów ze sprzedaży piwa, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że w sposób prawidłowy nie doszło do uznania, iż prowadzona przez podatnika i jego wspólnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i wadliwa, 6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec nieskorzystania przy szacowaniu podstawy opodatkowania z żadnej z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 O.p. w sytuacji, gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z uwagi na brak współpracy ze strony podatnika, nie można było dokonać głębszej analizy marż stosowanych w stosunku do poszczególnych gatunków piwa i na tej podstawie dokonać prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, 7) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., wobec uznania, że z uwagi na brak współpracy ze strony podatnika nie można było dokonać głębszej analizy marż stosowanych w stosunku do poszczególnych gatunków piwa i jednoczesnego nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia, że na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. marże takie i inne niezbędne dane, w tym marża średnia, zostały podane w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w piśmie 8 czerwca 2015 r. nr [...], 8) wobec powyższego także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 5 zdanie pierwsze O.p., wobec oszacowania podstawy opodatkowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2016 r. podniósł, że kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Pomimo, że zarzut ten został podniesiony przez skarżącego, w jego ocenie organ odwoławczy nie podjął polemiki ze skarżącym w tej kwestii. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej w zakresie przychodu, czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 O.p. 7. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 23 grudnia 2016 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Kwestią sporną w sprawie są ustalenia organów podatkowych w zakresie przychodów podatnika ze sprzedaży piwa. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podstawowego zarzutu skarżącego – braku podstaw prawnych do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną. Ustawodawca, przyjmując w art. 181 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wyliczył księgi podatkowe, wskazując, że ten dowód spełnia podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). "Księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli podczas postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku" (Zubrzycki J., [w:] Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa....,str. 240). Art. 193 § 1 O.p. reguluje moc dowodową ksiąg podatkowych, ustanawiając przesłanki od których uzależniona jest ta moc. "Księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli łącznie spełnione są dwie przesłanki: - księga podatkowa prowadzona jest rzetelnie, - księga podatkowa prowadzona jest w sposób niewadliwy". (Adamiak B. [w:] Adamiak B., Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016, str. 971). Spełnienie tych dwóch przesłanek łącznie jest podstawą do przyznania mocy dowodowej ksiąg podatkowych – dowodu zupełnego w postępowaniu podatkowym. Jeżeli jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, organ podatkowy nie uznaje księgi podatkowej za dowód. Od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki: 1) zgodnie z art. 193 § 5 O.p. organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, 2) księgę uznaje się za rzetelną również w okolicznościach wskazanych w § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (t.j. z 2014 r. , poz. 1037, dalej również: "rozporządzenie"). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (193 § 7 O.p). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (193 § 8 O.p). Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że nierzetelność ksiąg podatkowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w zakresie przychodów z prowadzonej działalności gastronomicznej wynika z ujawnionej różnicy w wysokości marży: 1) 7,7 % - zrealizowanej na usługach gastronomicznych i cateringowych, według faktur i raportów okresowych, 2) 187% (średnio) - zrealizowanej na sprzedaży piwa, w okresie od stycznia do marca 2012 r., wg. faktur zakupu i paragonów fiskalnych oraz z nieprawidłowej proporcji wynikającej z porównania kosztu własnego sprzedanego piwa w 2012 r. - [...]zł do wartości netto sprzedanego piwa w okresie od stycznia do marca 2012 r. - [...]zł. Wskazane przez organy podatkowe przyczyny uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne zbieżne są z ustaleniami zawartymi w protokole z badania ksiąg stanowiącym załącznik nr 269 do protokołu kontroli podatkowej, doręczonego skarżącemu w dniu 30 września 2014 r. W protokole tym, w oparciu o art. 290 § 5 O.p., zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych prowadzonych w spółce A L. Z., M. M. w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W protokole z badania ksiąg organ podatkowy, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził wadliwość i nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie uznał jej za dowód w części dotyczącej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W dokumencie tym kontrolujący wyjaśnili, że analiza dowodów dotyczących przychodów z działalności gastronomicznej i cateringowej, zrealizowanego narzutu na usługi gastronomiczne i cateringowe, dowodów potwierdzających wartości zakupionego i sprzedanego w 2012 r. piwa, marży wynikającej z porównania dokumentów zakupu i sprzedaży piwa, analizy towarów ujętych w remanentach na dzień 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r., a także wyjaśnień kontrolowanego wykazała, że w prowadzonej przez spółkę cywilną A, której skarżący jest wspólnikiem, księdze przychodów i rozchodów nie ujmowano wszystkich przychodów ze sprzedaży piwa (str. 3 i 4 protokółu ). Kontrolujący nie tylko wykazali dlaczego uznali księgi za nierzetelne lecz wskazali również za jaki okres i w jakiej części nie uznali ksiąg za dowód. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokółu kontroli skarbowej (pismem z dnia 13 października 2014 r.), które zostały rozpatrzone zgodnie z art. 291 § 2 O.p., czego dowodem jest pismo I Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 października 2014 r., działającego z upoważnienia Naczelnika tego urzędu; organ odwoławczy wyjaśnił, że pismo odnoszące się do zastrzeżeń wniesionych przez skarżącego do protokółu kontroli nie zostało podpisane przez Kierownika Działu Kontroli Podatkowej z uwagi na jego nieobecność w pracy. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza poszczególnych składników działalności gospodarczej skarżącego (przychody i koszty), która wskazuje na istnienie sprzeczności między wartością zakupionego i sprzedanego piwa oraz ujawnione różnice w marży handlowej uzasadniają ocenę nierzetelności księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 193 § 2 i 6 O.p. Brak oceny zebranych w sprawie dowodów – zeznań świadków oraz pisma skarżącego z dnia 8 czerwca 2015 r. (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 187 O.p.), które jednak nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zeznania świadków o sprzedaży piwa wyłącznie przy użyciu kasy fiskalnej nie podważają skutecznie wskazanych wyżej okoliczności – podstaw uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Przez wzgląd na powyższe, nie można podzielić stanowiska skarżącego, że uznanie przez organy podatkowe księgi podatkowej za nierzetelną wynika z uprzedniego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z przyczyn wskazanych w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzedzone zostało stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Istotnie organ odwoławczy (podobnie jak i organ pierwszej instancji) podkreślił okoliczność sprzedaży (w ramach prowadzonej przez skarżącego i jego wspólnika działalności gospodarczej) pracownikom organu pierwszej instancji dwóch soków bez użycia kasy fiskalnej, lecz zdarzenie to, w ocenie organu, jedynie potwierdziło nierzetelność księgi, a nie legło u podstaw sformułowania takiej oceny. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty opisane w pkt pierwszym, drugim, trzecim i piątym petitum skargi. Wobec tego trzeba uznać, że organy podatkowe zobowiązane były do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Określone w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania podstawy opodatkowania podane są przykładowo. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym wybór tych metod, a także możliwość zastosowania innych ich rodzajów poza wymienionymi w ww. przepisie. Chodzi bowiem o to, aby przyjęta w danym stanie faktycznym metoda szacowania podstawy opodatkowania pozwalała na jak najdalej idące zbliżenie jej do rzeczywistości (Mastalski R. [w:] Adamiak B., Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016, str. 257-258). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. – przepisu postępowania, który nie obowiązuje od pierwszego stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1649 art.1). Należy podzielić reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że kryterium oceny zastosowania indywidualnej metody oszacowania powinien być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122 O.p., stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 3076/13). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten zaakceptował w pełni metodę oszacowania zastosowaną przez organ pierwszej instancji oraz jej założenia: 1) koszty własne sprzedaży wynikające z ksiąg i dowodów źródłowych, 2) średnią marżę na poziomie 75%. Organ odwoławczy zaakceptował również sposób ustalenia przez organ pierwszej instancji wysokości średniej marży (w wysokości 75%) przy sprzedaży piwa, wskazując, że została określona na podstawie złożonych przez skarżącego i jego wspólnika zeznań, którzy oświadczyli, że marża była ruchoma i wynosiła od -30% do 150% (0+150=150, 150:2=75%; organ podatkowy pominął marżę poniżej cen zakupu z uwagi na brak dowodów potwierdzających jej stosowanie), przy uwzględnieniu następujących okoliczności: 1) podpisana umowa z B S.A. mogła mieć wpływ na stosowanie obniżek cen sprzedaży piwa, 2) stwierdzono różnice cen sprzedaży piwa w poszczególnych punktach sprzedaży oraz zróżnicowanie cen ze względu na pory roku, 3) oszacowane przez wspólników ubytki piwa lanego stanowiły 2-3%, 4) średnia marża została zastosowana dla wszystkich gatunków piwa, z powodu braku możliwości przeprowadzenia szczegółowej analizy dla każdego gatunku piwa; w tym zakresie organ wskazał na brak współpracy skarżącego. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z zeznań świadków: U. J., J. R., J. D., J. S. (karta 312-327 akt administracyjnych). Analiza uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej instancji jak i zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie odniosły się do zeznań świadków – nie rozważyły tych dowodów. Rozważania organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę tej wadliwości nie usunęły. Nie jest bowiem tak, jak twierdzi organ odwoławczy, że nie był zobowiązany do rozpatrzenia dowodów z zeznań świadków ponieważ skarżący nie sformułował stosownego zarzutu w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z obowiązującą zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Tworzy to po stronie organu odwoławczego obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy nie odniósł się również do pisma skarżącego z 8 czerwca 2015 r., do którego skarżący dołączył zestawienie jednostkowe cen zakupu i cen sprzedaży piwa. Zgodnie z art. 187 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego – ustosunkowania się do każdego dowodu i dokonania jego oceny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w tym zakresie uchylił się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszył art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem każdy dowód zebrany w sprawie winien zostać rozpatrzony w tym kontekście, szczególnie w sytuacji kiedy świadkowie zeznali, że w przedsiębiorstwie skarżącego stosowane były promocje w sprzedaży piwa – dwa piwa w cenie jednego, a wspólnik skarżącego M.M. oszacował sprzedaż piwa w ramach promocji na poziomie 80% (karta 112 akt administracyjnych). Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, Sąd nie mógł ocenić zastosowanej indywidualnej metody oszacowania, czy spełnia ona kryterium wskazane w art. 23 § 5 O.p. Przez wzgląd na wykazane przez Sąd naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego uiszczony wpis w kwocie 1500 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącego koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 3600 zł (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.