II FSK 3076/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 489/13 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r., I SA/Łd 489/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez G. L. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Działalność polegała na sprzedaży odzieży, handel prowadzono na ulicy w miejscach do tego niedozwolonych, o czym świadczyło m.in. 59 mandatów karnych wystawionych w 2008 r. przez Straż Miejską. Skarżący obowiązany był prowadzić ewidencję przychodów. Organ uznał, że prowadzona w sprawie ewidencja była nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) bowiem nie dokumentowała wszystkich transakcji sprzedaży. Skoro z ewidencji wynika, że skarżący uzyskał nadwyżkę przychodów nad kosztami zakupu towarów w wysokości 3.087 zł, zaś same mandaty za handel w miejscach niedozwolonych to wydatek w wysokości 5.620 zł to mamy do czynienia ze stratą. Należy jeszcze stratę powiększyć o koszty eksploatacji samochodu. Skoro działalność przynosi same straty, to brak jest logiki w jej długotrwałym prowadzeniu. Jeżeli działalność była prowadzona to musiała jednak przynosić zyski, zatem przychody musiały być wyższe. To z kolei wskazuje, że ewidencja nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych. W odwołaniu skarżący wyjaśnił, że otrzymywał mandaty w różnych porach dnia. Gdy wystawiano mu mandat w godzinach przedpołudniowych - nie uzyskiwał utargów, gdyż nie mógł już handlować. Nietrafnie organ wyliczył, że za każdy dzień "mandatowy" skarżący uzyskiwał przychód w kwocie 247 zł. Ponadto w około 15 przypadkach sprzedaż udaremniły złe warunki atmosferyczne (opady śniegu, deszczu), a w około 5 przypadkach – konkurencja miała lepszy towar – zatem nie można uznać, że w ciągu tych 20 dni przychody były nawet zbliżone do wartości podanej przez organ. 3. Organ odwoławczy uznał za zasadne dokonanie oszacowania obrotu w części dotyczącej nieudokumentowanych dostaw towarów handlowych za poszczególne miesiące 2009 r., w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 4–5 ord. pod. Organ zrezygnował przy tym z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1–5 ord. pod., uznając że żadna z nich nie jest możliwa do zastosowana w stanie faktycznym sprawy i określił obrót skarżącego na podstawie art. 23 § 4 ord. pod. Organ ustalił kwotę średniego dziennego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, wynikającego z zapisów w ewidencji sprzedaży za 2008 r. (7.413 zł : 30 dni = 247,10 zł/dzień). Zauważył, że kwota ta (247,10 zł) była niższa od kwoty 300 zł uzyskiwanego dziennego obrotu, deklarowanej przez żonę skarżącego w złożonych zeznaniach. W wyniku pomnożenia kwoty 247,10 zł przez ilość dni w danym miesiącu, w których skarżącego ukarano mandatami (z wyłączeniem tych dni, w których równocześnie w ewidencji wykazano przychód), uzyskano kwoty miesięcznych przychodów niezaewidencjonowanych. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 23, art. 120-122 i art. 187 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając skargę za zasadną podkreślił, że organ nienależycie wypełnił nakaz uzasadnienia wyboru metody oszacowania, zawarty w art. 23 § 5 ord. pod. Za prawidłowe uzasadnienie nie można uznać bowiem stwierdzenia, że metody wymienione w art. 23 § 3 ord. pod. nie dają się zastosować, ze względu na "brak niezbędnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż odzieży w ramach działalności handlowej prowadzonych w miejscach niedozwolonych do handlu". Metoda własna, którą zastosował organ pierwszej instancji, wzbudziła wątpliwości sądu pierwszej instancji. Wskazał on, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/00, niepubl.). Tymczasem sąd odniósł wrażenie, że organ nie dążył do odtworzenia rzeczywistości, lecz wyłącznie stosował sankcje. 5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 w związku z art. 23 § 4 i 5 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że stan faktyczny nie został w sposób prawidłowy ustalony. To w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa przez wybór metody oszacowania, która nie zbliżyła podstawy opodatkowania do rzeczywistości osiągniętej przez skarżącego, a miała być swoistego rodzaju sankcją podatkową. Tymczasem organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny i w tak ustalonym stanie faktycznym przy prawidłowej analizie zgromadzonych materiałów dowodowych, wyciągając logiczne i uzasadnione wnioski z nich, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zobowiązania podatkowego, czym wyczerpał znamiona art. 23 § 5 ord. pod., 2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, niewskazanie, w którym momencie oszacowania nastąpił błąd logiczny organu podatkowego. Sąd uznał, że ustalona podstawa opodatkowania w ten sposób nie zbliża się od rzeczywistej, nie dając wskazówek organowi. Wytyczne zawarte w wyroku nie dadzą się wykonać, a ponadto nie zbliżają szacunku do realnie osiągniętego przychodu przez skarżącego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 i 5 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, czym naruszył dyspozycję ww. przepisu. Tymczasem organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania oraz w sposób należyty i prawidłowy wskazały, dlaczego inne metody oszacowania nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnił również, dlaczego wybrana przez organ metoda oszacowania jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania i odpowiada w pełni ustalonemu stanowi fatycznemu oraz zgromadzonym materiałom dowodowym w sprawie. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o: -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 6. W stanie faktycznym sprawy, zaakceptowanym przez sąd I instancji nie budzi wątpliwości, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego była nierzetelna. Należy także przyjąć, aczkolwiek wypowiedź sądu I instancji w tym zakresie nie jest jednoznaczna, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wykazał brak podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie jednej z metod szacowania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 3 ord. pod. Sąd I instancji zakwestionował przyjętą w sprawie indywidualną metodę oszacowania zarzucając, że stosując tę metodę organ, wbrew art. 23 § 5 ord. pod. zmierza nie tyle do odtworzenia rzeczywistości, lecz stosuje sankcję. Zasadniczym argumentem sądu I instancji wspierającym ten zarzut względem działań organu jest, że organ nie uwzględnił godziny w jakiej Straż Miejska wystawiała mandat skarżącemu, lub jego pracownikom, ze względu na prowadzenie działalności handlowej w miejscach niedozwolonych. Doniosłość tej okoliczności ma się przejawiać w tym, że w przypadku wystawienia mandatu w godzinach rannych lub południowych podatnik nie miał już możliwości prowadzenia działalności lub działalność ta została na tyle zdezorganizowana, iż niezasadne było przypisanie podatnikowi w tym dniu przychodu w średniej, ustalonej dla potrzeb szacowania wysokości. Odnosząc się do przedstawionej oceny sądu I instancji należy wskazać i podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 581/06, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 553/09. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zatem kryterium oceny zasadności zastosowania indywidualnej metody oszacowania powinien być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122 ord. pod. stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez organy podatkowe indywidualna metoda oszacowana przychodu jak i wyprowadzone konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynikają następujące założenia przyjętej indywidualnej metody oszacowania przychodów: podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży w dniach, w których on lub zatrudnione osoby otrzymały mandat karny i tylko w tych dniach oszacowano przychód, organ nie dokonywał korekty przychodu w odniesieniu do dni, w których podatnik ewidencjonował przychód, średnią wysokość przychodu ustalono w oparciu o zeznania podatnika, jego małżonki oraz osób zatrudnionych, a także w oparciu o złożone zeznanie. Odnotować wypada, że organ pominął wynikające z zabezpieczonych przez policję zeszytów zapiski, z których wynikały większe niż deklarowane w ewidencji przychodu obroty dzienne, jak również to, iż co najmniej w kwietniu, maju i czerwcu 2009 r. na rzecz skarżącego pracowały inne osoby, jednakże nie zostały one zidentyfikowane. Sąd I instancji przypisując doniosłą rolę dla oszacowania przychodu godzinie, w której miał być wystawiony mandat karny nie uwzględnił jednak następujących okoliczności. Wystawienie mandatu karnego nie wiązało się obiektywnie z brakiem możliwości kontynuowania działalności w tym dniu. Z akt sprawy, ale i z okoliczności wystawienia mandatu, nie wynika aby wystawieniu mandatu towarzyszyło zatrzymanie towaru lub osób nim handlujących w końcu, że czynność wystawienia mandatu trwała długi czas. Przyjmując, że wystawienie mandatu wiązało się z koniecznością zmiany miejsca handlu to w żaden sposób, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można przyjąć, że miało to istotny wpływ na wysokość osiąganych w danym dniu przychodów. Biorąc pod uwagę częstotliwość z jaką podatnik otrzymywał mandaty można przyjąć, że był to skalkulowany element ryzyka prowadzonej działalności. Oświadczenie podatnika i jego małżonki, że w sytuacji, gdy otrzymywali oni mandaty karne handel w danym dniu nie był kontynuowany nie znajduje w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym żadnego wiarygodnego potwierdzenia. Co jednak bardziej istotne, i co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej, sąd I instancji nie uwzględnił, że skarżący, tak jak i osoby przez niego zatrudnione, otrzymywał mandaty karne także w dniach, w których przychód został wykazany w ewidencji przychodów w wysokości pomiędzy 233 zł a 855 zł. Zdarzały się także dni - 18, 19, 21 sierpnia, 2 i 9 września oraz 16 października 2009 r., kiedy w jednym dniu zostały nałożone po dwa mandaty karne zaś skarżący w tych dniach wykazał przychód w kwotach odpowiednio 626 zł, 651 zł, 748 zł 698 zł 715 zł oraz 351 zł. Nie jest wiec tak, że otrzymanie mandatu oznaczało faktyczny brak działalności w danym dniu bądź też znacząco niższe od przyjętej średniej obroty. Powyższe podważa słuszność oceny sądu I instancji, który nakazał ustalić czas wystawienia mandatu karnego i uwzględnić tę okoliczność w szacowaniu przychodu. Okoliczność ta w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Także wielkość średniego obrotu przyjętego do oszacowania znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 ord. pod. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14). Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 ord. pod., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 53/14). Uwzględniając więc powyższe uwagi jak i ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że nie ma uzasadnienia twierdzenie sądu I instancji jakoby organy podatkowe nie tyle zmierzały do ustalenia stanu zgodnego z rzeczywistością, ale do nałożenia sankcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, wbrew ocenie sądu I instancji, nie naruszyły w sprawie art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. jak również nie naruszyły art. 122 ord. pod. nakazującego organom podatkowym, w toku postępowania, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wbrew bowiem treści tego zarzutu sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, w szczególności wyjaśnił dlaczego ustalona przez organ podstawa opodatkowania nie zbliża się do rzeczywistości jak również zawarł wytyczne dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Ewentualna wadliwość poczynionych przez sąd I instancji ocen nie może być skutecznie zwalczana poprzez zarzut naruszenia przepisu procesowego określającego, co uzasadnienie wyroku powinno zawierać. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. należy zauważyć, że przepis art. 23 ord. pod. nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. (wyroki NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12, z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W zgodzie z powyższym poglądem sąd I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim jednak należy wskazać, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości jego oceny. Uznając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 23 § 4 i § 5 ord. pod.., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skarg. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a.