II FSK 2538/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 398/12 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3630 (trzy tysiące sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Przedmiot zaskarżenia Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., I SA/Rz 398/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 listopada 2011 r., nr [...] oraz określił, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. 2. Przebieg postępowania podatkowego 2.1. W 2008 r. B. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "K." w zakresie wykończeniowych robót budowlanych. W okresie od 2 stycznia do 2 sierpnia we Francji wykonywał na rzecz różnych kontrahentów prace polegające na przygotowywaniu podłoża do tapetowania i tapetowaniu, nie zatrudniając pracowników. W Polsce (w okresie do 4 sierpnia do 31 grudnia) wykonywał dla Firmy M. prace polegające na tynkowaniu, zatrudniając cztery osoby. Dokumentacja księgowa w 2008 r. była prowadzona przez biuro podatkowe. Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonym zeznaniu (PIT-28) skarżący wykazał z tytułu działalności gospodarczej (usługi budowlane) należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 21 696 zł oraz kwotę nadpłaty w kwocie 224 zł. 2.2. Organy ustaliły, że skarżący w 2007 r. z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w kwocie 606 890,47 zł, tj. w wysokości przekraczającej limit przychodów (565.200 zł), uprawniający do opłacania w 2008 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.z.p.d.o.f."). Wobec tego w 2008 r. skarżący był zobowiązany opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych i prowadzić, z mocy art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", podatkową księgę przychodów i rozchodów (zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm., powoływanego dalej jako: "rozporządzenie z 2003 r."), w sposób zapewniający ustalenie dochodów (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ponadto podatnik zobowiązany był uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o u.p.d.o.f., prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f. oraz ewidencję wyposażenia (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2003 r.). Księgi te należało prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r.), dokonując w nich odpowiednich wpisów i przechowując dowody związane z tymi wpisami. Skarżący w 2008 r. nie prowadził wyżej wymienionych ksiąg i ewidencji i nie gromadził dowodów, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach i ewidencjach. 2.3. W oparciu o ustalenia kontroli zawarte w protokole z dnia 18 lutego 2011 r. oraz zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 114.615 zł. Skoro podatnik nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych, wskazanych wyżej, organy były zobowiązane, na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: "O.p.") określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy znana jest wysokość obrotów (przychodów) i wielkość ta nie była kwestionowana przez skarżącego, a także znana jest wysokość niektórych kosztów uzyskania przychodów, to zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie) nie było możliwe. Z zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody wynika, że oszacowano tylko te wydatki niezbędne do uzyskania przychodów, których rodzaj i wysokość można było ustalić w postępowaniu dowodowym, a na które skarżący nie posiadał dowodu ich poniesienia, natomiast przychód z działalności gospodarczej oraz pozostałe koszty z tej działalności gospodarczej przyjęto w wysokości wynikającej z posiadanych przez skarżącego dowodów źródłowych. Taka metoda, w ocenie organu odwoławczego, odpowiada wymogom z art. 23 § 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a to dlatego, że brak było porównywalnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Nie ustalono takiego podmiotu, a więc nie uzyskano materiału porównawczego koniecznego do zastosowania tej metody. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji samochodu marki Peugeot Partner, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a także amortyzacji następujących składników majątkowych, zakupionych przez skarżącego w 2008 r.: rusztowania przenośnego, urządzenia "T-Max" 657 (agregat malarski do nakładania szpachli), kompresora EP 36, urządzenia AIRIESS St Max II 495 Hi-Boy (agregat malarski) i naklejarki CB 70. Jednostkowa wartość wykazanych składników majątkowych przekraczała kwotę 3.500 zł, co wykluczało bezpośrednie zaliczenie do kosztu uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie (art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22d i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.). W ocenie organów zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków było niemożliwe, gdyż skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione były również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 O.p. Za niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut naruszenia art. 80 § 1 O.p. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie B. K. zarzucił naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-3, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 §1 O.p. Skarżący podkreślił, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest trafność wyboru metody oszacowania, czego konsekwencją jest wyliczenie podstawy opodatkowania w wielkości znacznie odbiegającej od rzeczywistości. W ocenie strony szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania organu. Nie podzieliła ona stanowiska, że na terenie województwa podkarpackiego nie istnieją małe firmy budowlane prowadzące prace budowlane na terenie Francji i dokonujące rozliczeń podatkowych w Polsce. Ponadto za chybiony uznała argument organu, że brak ewidencji danego rodzaju może stanowić podstawę do nieuwzględnienia kosztów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Za niesporną uznał wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2007 r. z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, przekraczających równowartość kwoty 150000 euro. Zachodziła zatem w jego ocenie przesłanka wyłączająca możliwość opodatkowania skarżącego w 2008 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji skarżący zobowiązany był prowadzić właściwe księgi i ewidencje, w szczególności podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami rozporządzenia z 2003 r. Skarżący w 2008 r. nie prowadził wyżej wskazanych ksiąg i ewidencji, a także nie posiadał wszystkich dowodów, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach (ewidencjach), a tym samym nie dopełnił obowiązków, które wynikały z przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organy z faktu tego wyprowadziły wniosek, że w tych warunkach należało określić podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2008 r. drodze oszacowania. Wbrew zarzutom skargi, a wcześniej zarzutom podniesionym w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy należycie uzasadniły, dlaczego nie zastosowały żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Skarżący nie przedstawił argumentów potwierdzających możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W wyniku podjętych czynności zmierzających do uzyskania niezbędnego dla zastosowania tej metody materiału porównawczego organy stwierdziły, że nie było podmiotów prowadzących w 2008 r. działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach (rodzaj usług, liczba zatrudnionych pracowników, miejsca świadczenia usług, wielkość obrotu) w stosunku do działalności prowadzonej przez skarżącego. Ustalenia co do formy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2008 r., prowadzenia przez niego opisanej wyżej dokumentacji i ewidencji, konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także niemożliwości zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. nie skutkowały naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący miał możliwość wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego, był o tym informowany, wzywany do przedłożenia dokumentów, dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Z przyczyn wyżej wymienionych nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a O.p., przy czym podkreślono, że podstawą wydania decyzji, prawidłowo powołanej przez organ pierwszej instancji był art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 23 § 1 i 4 O.p. Kontynuując stwierdzono, że w postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosowano art. 23 § 4, stosując inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania niż metody, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Organy prawidłowo wskazały sposób ustalenia wysokości przychodów. Nie budzi również wątpliwości, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjęty przez organ sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów, poza nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji samochodu marki Peugeot Partner, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a także amortyzacji składników majątkowych, zakupionych przez skarżącego w 2008 r. Organy argumentowały, że skarżący nie przedstawił wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też żadnej innej ewidencji, a ustalono, że w każdym przypadku wartość wymienionych wyżej: samochodu i urządzeń znacznie przekracza kwotę określoną w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak było podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania równowartości odpisów amortyzacyjnych, których skarżący nie dokonywał i nie prowadził stosownej ewidencji. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, narusza prawo, w szczególności art. 23 § 5 w zw. z art. 23 §1 O.p. Wydatki na nabycie przez podatnika składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22d u.p.d.o.f., których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g, przekracza 3500 zł, nie mogą być zaliczane bezpośrednio, w całości do kosztów uzyskania przychodów, natomiast mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wówczas to odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów. Odpisy te dokonywane są wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Jako potwierdzenie tej reguły wskazano normę zawartą w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. W świetle przytoczonych unormowań nie budzi wątpliwości, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe, dokonując określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które skarżący nabył oraz wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności, natomiast nie prowadził stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Sądu pominięcie tego elementu kosztów uzyskania przychodów stanowi o naruszeniu prawa. Oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art.23 § 1 O.p. oznacza, że organ podatkowy lub organ skarbowy z woli ustawodawcy dokonuje, w zastępstwie podatnika określenia podstawy opodatkowania i to w sytuacji, kiedy brak jest dokumentacji, ksiąg, ewidencji, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (w tym ostatnim przypadku podatnik nie prowadził określonej dokumentacji, gdyż nie był do tego zobowiązany). Skoro naruszył warunki uprawniające do określonej formy opodatkowania, to niezbędnym jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dla opodatkowania w innej formie. Pominięcie przy oszacowaniu podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych, zdaniem składu orzekającego w sprawie, narusza art. 23 § 5 O.p., bowiem treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., w szczególności w zakresie tego fragmentu: "dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23" nie oznacza, że brak ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że w przypadku szacowania podstawy opodatkowania, można pominąć w kosztach uzyskania przychodów ten element. Oznacza natomiast odesłanie do reguł naliczania odpisów amortyzacyjnych, uwzględniania ich w kosztach uzyskania przychodów i innych kwestii związanych z obliczeniem odpisów. 4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej. 4.1. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, względnie zmiany zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, że w przypadku określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze szacowania organ podatkowy powinien uwzględnić odpisy amortyzacyjne, gdy podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz że pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych narusza art. 23 § 1 i § 5 O.p., a użycie w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. zwrotu "dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23" nie oznacza, że brak ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że w przypadku szacowania podstawy opodatkowania, można pominąć w kosztach uzyskania przychodu ten element; 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy podczas, gdy organ prawidłowo zastosował przepisy art. 23 § 1 i § 5 O.p. w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. szacując podstawę opodatkowania i pomijając odpisy amortyzacyjne od środków trwałych z uwagi na brak ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wydanej w niniejszej sprawie; 3) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazał, iż nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. nie wyłącza reguły wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Użycie w treści tego przepisu wyrazu "wyłącznie" nie pozwala, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na przyjęcie poglądu, że w przypadku braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bądź też niewprowadzenia do tej ewidencji określonych środków trwałych możliwe jest uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez podatnika środków trwałych. Przeciwna wykładnia powołanego przepisu, zdaniem organu, kłóci się z zasadą równego traktowania zawartą w art. 32 Konstytucji RP. 4.2.Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie stawiła się również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek błędnie jej autor przyporządkował zarzuty naruszenia art.23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. do podstawy określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Powołane przepisy mają charakter procesowy. Określają one przesłanki, po spełnieniu których organ może ustalić podstawę opodatkowania (okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania i reguły, według jakich ma to uczynić. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika żadnych obowiązków ani też nie stanowi podstawy do przyznania mu uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013r., II FSK 1434/11, z dnia 1 kwietnia 2009r., II FSK 1924/07, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako CBOSA). Mając jednakże na uwadze, że skarżący organ powiązał zarzut naruszenia art.23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. z zarzutem naruszenia art.151 p.p.s.a., uznać należy, że w skardze kasacyjnej wskazano jako naruszone zarówno przepisy odniesienia, jak i przepisy dopełnienia. Daje to wystarczające podstawy do rozpoznania merytorycznie powołanych zarzutów, zgodnie z zasadą wynikającą z art.183 § 1 p.p.s.a. 5.2. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący B. K. utracił w 2008r. prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Nie jest także obecnie kwestią sporną (z uwagi na treść art.153 p.p.s.a.) zasadność szacowania podstawy opodatkowania i przyjęta metoda, skoro oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie skarżący nie zakwestionował poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Zaniechanie przez podatnika prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (bądź wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz księgi przychodów i rozchodów także nie jest kwestionowane. Rozstrzygnięcia wymaga jedynie istnienie po stronie organów podatkowych obowiązku uwzględnienia przy szacowaniu podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od stanowiących własność podatnika samochodu i urządzeń, których wartość przekracza 3500 zł i które były wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej. Konieczne jest w tym celu przeanalizowanie przepisów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a także związanych z posiadaniem tych środków obowiązków ewidencyjnych podatników i skutków wprowadzenia środków trwałych do odpowiednich ewidencji czy wykazów. 5.3. Zgodnie z art.15 ust.1 u.z.p.d.o.f. podatnicy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zobligowani są do prowadzenia wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca nakłada na nich ten obowiązek, choć nie dokonują oni odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku. Wprowadzenie środka trwałego do wykazu lub zaniechanie tego obowiązku ma znaczenie dla przypisania przychodu z jego odpłatnego zbycia do jednego ze źródeł przychodów, wskazanych w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art.6 ust.1 u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody wymienione w art.14 u.p.d.o.f., a więc także przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi oraz wartościami prawnymi i niematerialnymi (art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że sprzedaż ta nie nastąpiła po wycofaniu tego środka trwałego z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności i dniem jego zbycia upłynęło sześć lat (art.12 ust.1 pkt 5 lit. f i ust.10 u.z.p.d.o.f.). Dokonując wpisu danego środka trwałego do wykazu środków trwałych podatnik zatem musi się liczyć z tym, że w razie jego odpłatnego zbycia przychód osiągnięty z tego tytułu zostanie zaliczony do przychodów ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaniechanie ujęcia środka trwałego w wykazie, o którym mowa w art. 15 u.z.p.d.o.f., powoduje, że przychód z tego tytułu powinien być uznany za przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.d i ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f. 5.4. Podobne zasady obowiązują w przypadku podatników opłacających podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W ich przypadku wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych wywiera ten skutek, że w przypadku jego odpłatnego zbycia (gdy jednocześnie nie są spełnione przesłanki z art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f.) przychód z tego tytułu stanowi przychód z działalności gospodarczej (art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.). Zaniechanie ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych (poza środkami wskazanymi w art.14 ust.2c tej ustawy) wywiera zaś ten skutek, że w przypadku jego odpłatnego zbycia przychód z tego tytułu nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r., II FPS 8/13, CBOSA). 5.5. Zaniechanie przez podatnika opłacającego podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art.26 i art.27 u.p.d.o.f. ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych nie pozwala mu uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatków na jego nabycie w roku ich nabycia i latach następnych ani poprzez jednorazowe ich zaliczenie do kosztów (art.23 ust.1 pkt 1 lit.a) i b) u.p.d.o.f.), ani poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Trafnie bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art.22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a-22o, z uwzględnieniem art.23. Możliwość dokonywania odpisów uzależniona jest, jak wynika z art.22h ust.1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.f., od wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. W braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art.22n ust.6 u.p.d.o.f.). Pogląd, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art.22a-22o u.p.d.o.f., był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 12 listopada 2010r., II FSK 1242/09, z dnia 27 stycznia 2012r., II FSK 1449/10, z dnia 14 grudnia 2011r., II FSK 1214/10, wszystkie dostępne CBOSA). 5.6. Jeżeli podatnik wprowadzi dany środek trwały do ewidencji środków trwałych może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Podatnicy mają przy tym pewną (ograniczoną warunkami ustawowymi) swobodę przy wyborze metody i okresu amortyzacji czy stawki amortyzacyjnej (por. art.22i-art.22k u.p.d.o.f.). Wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpisów amortyzacyjnych zależy zatem częściowo od dokonanego przez podatnika wyboru stawki, metody czy okresu amortyzacji. 5.7. Oszacowanie podstawy opodatkowania dokonywane jest m.in. w przypadku, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych albo brak jest innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (art.23 § 1 pkt 1 O.p.). Oszacowanie nie jest przy tym sankcją za niedopełnienie obowiązków przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11,CBOSA). Z tych względów ustawodawca w art.23 § 5 O.p. nakazuje, aby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie nakłada zatem na organy niemożliwego do wypełnienia obowiązku określenia w drodze szacowania rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1576/11, CBOSA). W tym kontekście trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik nie ujął tych środków ani w wykazie środków trwałych i wartości niematerialnych, prowadzonym zgodnie z art.15 ust.1 u.z.p.d.o.f., ani w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art.22n ust. 6 u.p.d.o.f. Odpisy te, zgodnie z powołanym wyżej przepisami art.22a-22o u.p.d.o.f., nie mogłyby bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów także wówczas, gdyby podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale zaniechał wprowadzenia do niej samochodu i urządzeń, zakupionych w 2008r. W ustalonym i niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy ustalenie podstawy opodatkowania przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie zostały ujęte w ewidencji, nie prowadziłoby zatem do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, skoro niewprowadzenie środka trwałego do ewidencji tych środków zawsze wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu jego zużycia. 5.8. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.23 § 5 O.p. w zw. z art.22 ust.8 u.p.d.o.f. pozbawiałaby podatnika możliwości (danej mu przez ustawodawcę) wyboru, czy chce dany środek trwały traktować jako składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wynikającymi z tego konsekwencjami, dotyczącymi odpłatnego zbycia tego środka, czy też chce, aby ten składnik majątku nie stanowił środka trwałego. Ponadto Sąd, nakazując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. odpisy amortyzacyjne, nie wziął pod uwagę, że to organ musiałby dokonać za podatnika wyboru metody czy stawki opodatkowania. 5.9. Z tych powodów za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a. w zw. z art.23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art.22 ust.8 u.p.d.o.f., a także art.22 ust.8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Skoro nie było powodów do uchylenia decyzji organu odwoławczego, to tym samym nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. Z uwagi na trafność wskazanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i ponownie oceni wynik szacowania podstawy opodatkowania i prawidłowość określonego zobowiązania podatkowego. 6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. Na niezbędne koszty postępowania składają się wpis od skargi kasacyjnej i koszty zastępstwa procesowego, określone w wysokości wynikającej z § 6 pkt 6 i § 14 ust.2 pkt 2 lit.a) i pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz.490).