II FSK 1449/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 81/10 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.030 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., I SA/Ol 81/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez A. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 września 2009r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 37.627 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 3.489 zł, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2007r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 22 kwietnia 2009 r. określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B. [...] A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 32.474 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 2.827 zł. W uzasadnieniu organ zakwestionował m.in. koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez stronę w wysokości 6.716,76 zł z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej wartość nabycia środków trwałych ujętych w poz. 4-10 i 13 tabeli amortyzacyjnej za 2007r. na kwotę 136.588,10 zł. Po przekazaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 września 2009r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zdaniem organu, różnica w wysokości 6.457,00 zł wynikała z: - zaniżenia przychodu o kwotę 143,77 zł poprzez nie rozliczenie i nie wykazanie różnic kursowych powstałych z tytułu sprzedaży usług na rzecz K. [...], N., - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 33.837,14 zł poprzez ujęcie w kosztach podatkowych roku 2007 odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, podczas gdy nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ewidencji środków trwałych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. skarżący wykazał koszty amortyzacji w wysokości 33.837,14 zł, naliczone od środków trwałych ujętych w tabeli amortyzacyjnej w poz.1, 4- 10 i 13, tj. 1) budynku o wartości początkowej 627.755,91 zł - miesięczny odpis wg stawki 10% w wys. 5.231,29 zł (odpis za V.2007r. w wys. 5.226,82 zł), 2) zewnętrznej sieci wodociągowej o wartości początkowej 1.997,00 zł - miesięczny odpis wg stawki 5% w wys. 8,32 zł, 3) zewnętrznej sieci kanalizacyjnej o wartości początkowej 6.554,00 zł - miesięczny odpis wg stawki 5% w wys. 27,31 zł, 4) zewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej o wartości początkowej 5.408,26 zł - miesięczny odpis wg stawki 5% w wys. 22,54 zł, 5) dróg i placów o wartości początkowej 70.604,38 zł - miesięczny odpis wg stawki 5% w wys.294, 19 zł, 6) linii oświetlenia zewnętrznego o wartości początkowej 4.070,26 zł - miesięczny odpis wg stawki 5% w wys. 16,96 zł, 7) ogrodzenia o wartości początkowej 21.667,96 zł - miesięczny odpis wg stawki 4% w wys. 72,23 zł, 8) kotłowni o wartości początkowej 32.459,00 zł - miesięczny odpis wg stawki 6% w wys. 162,30 zł, 9) systemu alarmowego o wartości początkowej 4.390,00zł - miesięczny odpis wg stawki 10% w wys. 36,58 zł. Ponadto, jako dowód w sprawie przedłożył: - akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia 1 października 1996r. dokumentujący nabycie przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ulicy P. i A. w O. oznaczonej jako działki nr [...] i [...] o powierzchni 2764m2, nr [...] i [...] o powierzchni 6552m2, udział wynoszący połowę nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...] , [...] , [...] i [...] o łącznej powierzchni użytkowej 1495m2 oraz odrębnej własności zabudowań położonych na działkach nr [...],[...] i [...] w postaci zajezdni samochodowej o powierzchni 2870,14m2 i wiaty samochodowej o powierzchni 96,75m2 opiewający na kwotę netto 700.000,00 zł, w tym wartość zabudowań 600.000,00 zł, grunt 100.000,00 zł, - faktury VAT dokumentujące wydatki na remont i modernizację pomieszczeń przy ul. P. [...] w O. w wysokości ogółem 57.061,68 zł, tj. - faktura VAT nr [...] z dnia 22 stycznia 2003r. wystawiona przez K. N., E. N. P. "D." Spj., o wartości netto 747,66 zł, - faktury VAT. wystawione przez A. Sp. z o.o. - fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 1996r. wystawioną przez E. Sp. z o.o., o wartości netto 16.140,63 zł stanowiącą wartość paromatu "S." (kocioł c.o.) zamontowanego w budynku firmy "A.". Kwota ta została wyłączona decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 1998 r. z kosztów uzyskania przychodów roku 1996 na podstawie § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o-podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. W trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. strona przedstawiła: tabele amortyzacyjne za lata 2002-2005, dowód [...] z dnia 30 listopada 2000r. wraz z fakturą VAT Nr [...] z dnia 7 listopada 2000r. i fakturą VAT Nr [...] z dnia 18 października 2002r. dotyczące systemu alarmowego, dowód [...] z dnia 5 stycznia 2004r. wraz z fakturą VAT [...] z dnia 31 grudnia 2003r. - dotyczące ogrodzenia. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do materiału dowodowego ewidencję środków trwałych firmy "A." A. L., prowadzoną od 23 maja 1994 r.(bez wskazania daty końcowej), zabezpieczoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w O. w trakcie postępowania skarbowego za rok 1996. W tej ewidencji środków trwałych skarżący wykazał bazę produkcyjno-biurową w kwocie 626.727,24 zł. Z zestawienia wartości budynków i budowli z dnia 11 kwietnia 1997r. sporządzonego przez biegłego na zlecenie A. na podstawie analizy dokumentacji finansowo-księgowej O. i A., wynika, że na ww. wartość początkową bazy składają się budynki o wartości 361.922,45 zł i budowle o wartości 264.804,79 zł amortyzowane stawką 10%. Odwołując się do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów roku 2007 z tytułu odpisów amortyzacyjnych, gdyż przedstawiona przez skarżącego tabela amortyzacyjna za 2007r. nie spełniała wymogów formalnych ewidencji środków trwałych i nie mogła być z nią utożsamiana. Jednocześnie organ wskazał, że skarżący był w posiadaniu ewidencji podczas kontroli skarbowej za 1996 rok oraz wprowadził do niej tabele amortyzacyjne środków trwałych z podziałem na grupy 1, 2 i 7. Jednakże istnieją rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencji prowadzonej od 1994r. a przedłożonymi przez skarżącego tabelami amortyzacyjnymi za lata 2002-2007. Różnice te dotyczyły zarówno wartości początkowych środków trwałych (od 570.694,23 zł w 2002r. do 627.755,91 zł w 2007r.), jak i zastosowanych stawek amortyzacyjnych (dla bazy produkcyjno-biurowej w ewidencji środków trwałych 10%, zaś w tabelach amortyzacyjnych od 4% do 10%). Skarżący nie wykazał również od jakiego momentu i na jakiej podstawie dokonał ewentualnych zmian w odpisach amortyzacyjnych. Ponadto, skarżący w tabeli amortyzacyjnej za 2007r. wykazał też inne środki trwałe, nabyte po 1996r., tj. system alarmowy oraz ogrodzenie nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej od 23 maja 1994 r. Ponadto, organ odwoławczy wskazał na sprzeczności występujące między składanymi oświadczeniami skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 §1, art. 122, art.123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odwołując się do przedstawionych przez podatnika tabeli amortyzacyjnej oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej O. z dnia 15 czerwca 2009r. wskazał, że organ błędnie przyjął, że tabela amortyzacyjna nie spełnia wymogów formalnych ewidencji środków trwałych i nie może być z nią utożsamiana. Za zasadne w związku z tym uznał zarzuty skarżącego, że przedstawienie tabel amortyzacyjnych stanowiło wystarczającą podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na treść art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., który wskazuje na wagę istnienia samej ewidencji środków trwałych, a nie innych dokumentów źródłowych. W ocenie sądu, przedstawione tabele amortyzacyjne spełniają wszystkie wymagania dla ewidencji środków trwałych wymogów, gdyż dane w nich zawarte korespondują z zabezpieczoną w trakcie kontroli za 1996r. ewidencją środków trwałych, prowadzoną przez skarżącego. Zaskarżone zaś rozstrzygnięcie zostało wydane, w wyniku naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec pominięcia jako dowód zapisów w ewidencji środków trwałych prowadzonej od 1994 r. i zapisów w przedłożonych przez skarżącego tabelach amortyzacyjnych za lata 2002-2007. Nadto w ocenie sądu, powołującego się na art. 191 ord. pod., organy nie dokonały wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego. Z powyższych względów sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 ord. pod. bowiem organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności faktyczne doprowadziły go do przekonania, iż wysokość odpisów amortyzacyjnych skarżącego ustalona została niezgodnie z przepisami. Reasumując sąd wskazał, że ponownie rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. przeprowadzi postępowanie zgodnie ze wskazanymi zasadami. Pozostałe zarzuty skargi sąd uznał za niezasadne. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe (nie) zastosowanie art. 22n ust. 2 pkt 2 i 3, art. 22n ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowa kontrolę orzeczenia organu administracji polegającą na stwierdzeniu, że tabele amortyzacyjne spełniają wszystkie wymagania dla ewidencji środków trwałych – wbrew analizie dowodów zebranych w sprawie, - art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony, co spowodowało uchylenie się sądu od oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 ord. pod. oraz wskazanie na braki w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów i w związku z tym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, - art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, w zakresie konieczności uzupełnienia dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego. W związku z tak postawionymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie, wskazując na trafną argumentacje sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 27 stycznia 2012 r. II FSK 1448/10, dotyczące sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zaistniała w obu sprawach istota sporu sprawdzała się bowiem do oceny, czy podatnik przedstawił tabele amortyzacyjna spełniające stosowne wymagania. 9. Przechodząc zatem do oceny spornego w niniejszej sprawie zagadnienia należy podnieść, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regułami wprowadzonymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f. udokumentowane w oparciu o ewidencję zapewniającą realizację tych reguł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych) decydujące znaczenie miał przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym postanowiono, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22o, czyli spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Przytoczone rozwiązanie w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprawdzie normodawca nie określił obowiązującego wzoru ewidencji, jednakże w przypadkach podatników, którzy z mocy prawa są zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f.) prowadzona ewidencja musi zawierać elementy enumeratywnie wskazane w tym przepisie. Do tych niezbędnych elementów normodawca zalicza: liczbę początkową, datę nabycia, datę przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol Klasyfikacji Środków Trwałych, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. W ewidencji tej podatnik może zamieścić jeszcze inne informacje dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą mu być przydatne dla dokonania amortyzacji. 11. Konkludując należy stwierdzić, że z obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że podatnik uwzględniając odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów zobowiązany jest tego dowodzić prowadzeniem i posiadaniem przedmiotowej ewidencji. Inne dowody wskazujące na fakt jej prowadzenia (wyjaśnienia składane osobiście, zeznania świadków, inne dokumenty) nie mogą wywołać tożsamych skutków (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/07, LEX nr 467327, wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1262/09). Podobnie stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 22 (n) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – System Informacji Prawniczej LEX, LEXOmega). W tym stanie rzeczy stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, że przedstawiona przez podatnika tabele amortyzacyjne za lata 2002-2007 spełniają wszystkie wymagania dla ewidencji środków trwałych w 2007 r., gdyż dane zawarte w tych taelach korespondują z zabezpieczoną w trakcie kontroli za 1996 r. ewidencji środków trwałych prowadzoną przez podatnika – jest nieuzasadnione. Powyższy wyrok narusza w sposób ewidentny przepisy art. 22n ust. 2-6, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak też § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) bowiem jak wyżej wykazano Sąd ten dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów jak też błędnej ich subsumcji. 12. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).