II FSK 1214/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1607/09 w sprawie ze skargi A. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. M. i K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.631 (jeden tysiąc sześćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r., o sygn. akt I SA/Kr 1607/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez A. M. i K. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 24 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 28.741 zł. 3. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 16 września 2009 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. 4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 września 2009 r. Skarżący zażądali stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę z 9 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w niniejszej sprawie organy odmówiły zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2003 kwoty 85.269,30 zł tytułem poniesionych nakładów na zakup materiałów i usług budowlanych uznając, iż kwota ta dotyczyła – wbrew temu co twierdzili Skarżący – przebudowy, rozbudowy i adaptacji zakupionego budynku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwalał jednak na wysunięcie takich wniosków gdyż w aktach sprawy znajdują się ekspertyza techniczna z 3 czerwca 2009 r. sporządzona przez biegłego z zakresu budownictwa mgr A. G. oraz opinia rzeczoznawcy nieruchomości M. P. z 18 maja 2009 r. odnośnie ustalenia wartości początkowej środka trwałego budynku usługowo – mieszkalnego, z których wynika, że w spornym budynku w latach 2002-2003 były prowadzone prace remontowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż pierwsza z przytoczonych ekspertyz wskazuje wprost, że zakwestionowane materiały budowlane zostały przeznaczone na ten remont, zaś druga opinia, z uwagi na fakt, że została sporządzona w innym celu, tylko wymienia prace traktowane jako remont. W związku z tym w ocenie sądu pierwszej instancji nie można było uznać, że organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że zakupione przez podatników materiały budowlane zostały przeznaczone na rozbudowę czy też przebudowę budynku, a nie na jego remont. W szczególności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie są wystarczającym w tym względzie dowodem decyzje o pozwoleniu na rozbudowę oraz pozwoleniu na użytkowanie gdyż Skarżący nie kwestionowali ani faktu rozbudowy budynku, ani jego adaptacji do nowych funkcji. Zaprzeczali natomiast, że poniesione wydatki w części zakwestionowanej przez organy dotyczyły tego typu prac. Zdaniem Sądu, wydane w sprawie decyzje budowlane nie dowodzą, że w omawianym budynku nie został w ogóle przeprowadzony remont, ani że zakupione przez podatników materiały budowlane zostały przeznaczone na rozbudowę a nie na remont. Sąd podkreślił, iż decyzja o rozbudowie i pozwoleniu na użytkowanie nie zawiera urzędowego poświadczenia braku przeprowadzenia remontu oraz przeznaczenia określonych wydatków na rozbudowę, a nie na inne prace budowlane. Sąd nie zgodził się także z wywodem organu jakoby dowód z opinii biegłego był dowodem pośrednim, zaś decyzje administracyjne dowodami bezpośrednimi gdyż zarówno jedne jak i drugie są dowodami bezpośrednimi. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie, organy z góry założyły, że skoro wykonywane prace dotyczyły budynku przebudowywanego i rozbudowywanego na podstawie stosownych pozwoleń administracyjnych to całość wykonanych prac w budynku była rozbudową lub adaptacją. Takie założenie, w ocenie Sądu było za daleko idące i nie zostało poparte zebranymi w sprawie dowodami gdyż nie jest wykluczone, że zakwestionowane w 2003 r. wydatki dotyczyły prac adaptacyjnych i rozbudowy budynku. Organy nie sprawdzały jakie konkretnie prace były wykonane w 2003 roku, nie badając w tym zakresie twierdzeń Skarżących popieranych wykonaną na ich zlecenie opinią - a więc nie rozpatrując zebranego w sprawie materiału dowodowego w rozumieniu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej jako: "O.p.". Zdaniem Sądu doszło więc do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą musiały jeszcze raz zbadać kwestię rozważanych wydatków, uwzględniając, że w rozpatrywanej sprawie należy ustalić, czy i w jakiej części Skarżący prowadzili prace remontowe, a w jakiej była to rozbudowa oraz określić, które z zakwestionowanych materiałów budowlanych i usług budowlanych zostały przeznaczone na prace remontowe, a które nie. W opinii Sądu ustalenie tych okoliczności w niniejszym przypadku wymaga wiedzy specjalistycznej przy czym znajdujące się w aktach prywatne opinie biegłych nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 187 O.p. Jednakże sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącymi, że poniesione przez nich nakłady należało zakwalifikować jako wydatki na remont obcego środka trwałego. Obcymi środkami trwałymi są bowiem środki trwałe niestanowiące własności podatnika. Niewątpliwie zaś sporny budynek stanowi własność Skarżących mimo, że nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia ustawowego terminu dopuszczalnej kontroli, przewidzianego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku – o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.) – dalej jako: "u.s.d.g." Sąd pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie przyznać należy rację Skarżącym, że doszło do przekroczenia ustawowego terminu 4 tygodni, to jednak strona skarżąca podnosząc wspomniany zarzut musi wykazać w jaki sposób omawiane naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie w jej sprawie. Same ogólne twierdzenia w tym zakresie, że prowadzono kontrolę z naruszeniem prawa, a zdobyte dowody posłużyły do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego nie są wystarczające. Nie doszło zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji – do naruszenia art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie polegającym na niezastosowaniu przez Sąd: - art. 23 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej jako: “u.p.d.o.f". Przepis ten powinien mieć zastosowanie albowiem w przedmiotowej sprawie podatnik dokonywał wydatków na ulepszenie środka trwałego. Zatem wydatki zgodnie z tym przepisem nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. - art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f. - zdaniem kasatora przepis ten powinien być zastosowany w niniejszej sprawie albowiem wydatki przekroczyły kwotę 3500 zł. W następstwie poniesienia wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację środka trwałego doszło do wzrostu wartości użytkowej budynku. - art. 22 h ust. 1 pkt 1 - albowiem dopiero od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy zaniechanie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji tych środków powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów. - art. 22 n ust. 6 u.p.d.o.f. – ponieważ podatnik nie wprowadził środka trwałego do ewidencji środków trwałych, zatem brak jest podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. - art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - albowiem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Stąd wynikają zasady zaliczania wydatków poczynionych na środek trwały jako koszty uzyskania przychodów jedynie przy uwzględnieniu powołanych powyżej przepisów. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił również wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez Sąd: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", art.133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 187 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ocen ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne. - art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., które polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd nie odniósł się do całości stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy. - art. 141 § 4 – poprzez dokonanie błędnych ocen ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz stwierdzeniu nieprawidłowości polegających na naruszeniu przepisów proceduralnych. Sporządzenie uzasadnienia w sposób tak ogólnikowy, że nie wiadomo jakich uchybień dopuściły się organy w ramach postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadnienie wyroku nie zawiera żadnych konkretnie określonych wskazań co dalszego trybu postępowania. Sąd nie zamieścił samodzielnej oceny stanowiska stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w niniejszym postępowaniu w sprawie decyzji wydanych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd przedstawił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy. Co powoduje, że jakakolwiek polemika jest niemożliwa wobec milczenia uzasadnienia w tej kwestii oraz uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Brak jest w uzasadnieniu wyroku odrębnej motywacji w ramach sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz brak jest odrębnych i samodzielnych wskazań co dalszego trybu postępowania w tym zakresie co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną wpływając na wynik sprawy w sposób istotny. Wadliwość sporządzonego uzasadnienia polega również na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia tzn. bez odniesienia się do materiału zebranego w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu w C. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. Całkowite pominięcie przepisów prawa budowlanego oraz wydanych przez uprawnione organy decyzji w zakresie pozwolenia na zmianę użytkowania istniejącego budynku oraz nadbudowy oraz pozwolenia na użytkowanie części budynku. Podstawową kwestią sporną była okoliczność zakwalifikowania wydatków za zakup materiałów i usług budowlanych. Podatnik twierdził, że są to wydatki na remont natomiast organy zakwalifikowały je jako wydatki na ulepszenie środka trwałego. W tej kwestii sporu Sąd nie zajął żadnego stanowiska. Konsekwencją stanowisk stron była możliwość zakwalifikowania tych spornych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Organy powoływały w tym miejscu jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Organy zakwalifikowały wydatki na ulepszenie środka trwałego, zatem nie mogły one bezpośrednio zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki powiększają wartość początkową środka trwałego. Wartość ta stanowi podstawę odpisów amortyzacyjnych, które dopiero stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże w przedmiotowej sprawie podatnik nie uznał budynku jako środka trwałego i nie został budynek wprowadzony do ewidencji środków trwałych zatem na podstawie art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzona kontrola zgodności z prawem została przeprowadzona przez WSA nieprawidłowo pomimo braku naruszeń przez organy przepisów prawa decyzja organu została uchylona choć skarga winna zostać oddalona. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 5 maja 2010 r. Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 9.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 9.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 9.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Uważna analiza zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wskazuje na to, iż zarzuty te są ze sobą ściśle powiązane Strona wnosząca skargę kasacyjną, wywodzi bowiem w istocie, iż w wyniku niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art.22 g ust.17 , art.22h ust.1 pkt 1 art.22n ust.6, art.22 ust.8, art.23 ust.1 pkt 1 lit.c) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie ocenił ustalenia faktyczne organów podatkowych i bezpodstawnie uchylił zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art.151, art.133, art.134, art.141§ 4 p.p.s.a. Niewątpliwie w procesie stosowania prawa ustalenie, jaka norma obowiązuje i jaka jest jej treść ( rozumienie) w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzedza etap ustalania faktów ( por. J.Wróblewski w W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa- Wyd. PWN, Warszawa 1986, s. 463- 465). Treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przesądza o zakresie postępowania dowodowego- określenia faktów, jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zasada ta obowiązuje w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalenia tylko tych okoliczności, jakie są istotne do załatwienia sprawy i do ich wyjaśnienia zobowiązane są dążyć korzystając z wszelkich dostępnych i dozwolonych prawem środków. Z tych względów, wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie . 9.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie prac przeprowadzonych w budynku, będącym środkiem trwałym skarżących, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a w szczególności zasad zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie z tego punktu widzenia ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zaliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego, które, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1lit.c u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie więc wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ich ulepszenie rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest także prowadzenie stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Tylko bowiem ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o którym mowa w art. 22a-22c, a więc również lokale będące odrębną własnością (art. 22 a ust. 1 pkt 1) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, z wyjątkiem składników wymienionych w ust. 1.. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art.22 f ust.1). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art.22n ust.6).W przypadku lokali służących prowadzeniu działalności gospodarczej lokale te podlegają amortyzacji pod warunkiem podjęcia przez podatnika decyzji o ich amortyzowaniu. Ze względu na powyższe unormowania nie powinno budzić wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia i ulepszenia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia decyzji przez podatnika o jego amortyzowaniu. W związku z tym istotne jest odróżnienie prac remontowych od prac o charakterze ulepszeniowym (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja). W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac, w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac. W dotychczasowym orzecznictwie utrwalił się pogląd, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.(2000.11.27 wyrok NSA O/Z w Katowicach z 27.12.2000 sygn. akt I SA/Ka 1933/99 LEX nr 47120). Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe)." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 21.11.2001 sygn. akt I SA/Gd 829/99 LEX nr 53853). Ustalenie, jakie prace zostały wykonane i jaki był ich charakter winno nastąpić w toku postępowania dowodowego, prowadzonego zgodnie z przepisami działu IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). W niniejszej sprawie organ podatkowy zasad tych nie przekroczył, szczegółowo wykazując w uzasadnieniu decyzji dowody na jakich oparł swoje ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. 9.4.Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w decyzji organu pierwszej instancji jak i Dyrektora Izby Skarbowej w K. str. 9 i 10 szczegółowo opisano i oceniono zebrane dowody. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięcie w sprawie oparto między innymi o: 1) decyzję administracyjną Starosty C. z dnia 8 grudnia 2000r., nr (...) o pozwoleniu na rozbudowę budynku w C. (jako całości) oraz zmianę użytkowania budynku z funkcji żłobka na cele ośrodka doradztwa inwestycyjnego, pomieszczenie usługowo-handlowe, biura projektów oraz nadbudowy budynku o 6 pomieszczeń mieszkalnych na działce nr 827/19 w C. ul. (...). (k-251 akt administracyjnych), 2) decyzję z dnia 4 czerwca 2003 r., nr (...) wydaną przez Starostę C. udzielającej pozwolenia na użytkowanie części usługowo-handlowej budynku (k-244 akt administracyjnych), 3) decyzję Powiatowego Nadzoru Budowlanego z dnia 12 kwietnia 2005 r. Nr (...) udzielającej pozwolenia na użytkowanie obiektu po zmianie funkcji żłobka na centrum doradztwa inwestycyjnego oraz pomieszczenia biura projektów (k-243 akt administracyjnych) , 4)opinię biegłej M. P., 5) protokół kontroli podatkowej, 6) wyjaśnienia, pisma i inne dowody wniesione przez Strony W uzasadnieniu decyzji dokonano też analizy poniesionych wydatków w oparciu o przepisy prawa podatkowego i budowlanego. Zwrócić też należy uwagę, iż przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. odnosi się do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach działalności gospodarczej, poniesiono wydatki na jego ulepszenie. Tylko wówczas można mówić o "wzroście ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania" - jest to więc sytuacja uzasadniająca powiększenie wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie. Natomiast w sytuacji, gdy - jak w spornej sprawie - "ulepszenia" dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g ustawy (na co wyraźnie wskazuje odesłanie w ust. 17 do ust. 1, 3-9 i 11-15) 9.5. W związku z powyższym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art.22 g ust.17, art.22h ust.1 pkt 1, art.22n ust.6, art.23 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. bowiem te przepisy tworzą podstawę do konkretyzacji praw i obowiązków Stron postępowania, a nieuwzględnienie danych unormowań w toku stosowania prawa przez Sąd pierwszej instancji odpowiada wadliwości określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie zawarł żadnych rozważań, co do kryteriów i zasad rozliczania do celów podatkowych wydatków remontowych oraz wydatków ponoszonych na ulepszenie środka trwałego przez podatników w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W zasadzie nie wiadomo, na podstawie jakich przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwość co do charakteru wydatków poniesionych na adaptację budynku żłobka na ośrodek doradztwa inwestycyjnego wiążącego się z jego rozbudową, co jednoznacznie wynika, z wydanych w sprawie decyzji administracyjnych. 9.6. W konsekwencji za trafne należało też uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku w tym zakresie dotyczy naruszenia przez Sąd norm prawa formalnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz dyspozycji normy art. 141 § 4 , art. 133 § 1 i 134 p.p.s.a. Było to rezultatem błędnej i niepełnej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji dotyczącej postępowania dowodowego. Ocena tego Sądu wskazywała na uchybienia przez organy podatkowe przepisowi art. 187 § 1 O.p. w toku ustalania stanu faktycznego badanej sprawy. Nietrafna ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe była z kolei przesłanką wadliwego wypełnienie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. W wyroku zawarto bowiem bezzasadne wskazania Sądu co do dalszego postępowania organów po uchyleniu zaskarżonej decyzji podatkowej. Wnioski do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji nie znajdują również uzasadnienia w treści akt sprawy czym Sąd naruszył dyspozycję normy art. 133 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów Sąd błędnie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji deprecjonując podjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie uzasadnił swojego stanowiska poprzez odniesienie się do konkretnych faktów i rozważań organów podatkowych w zgodzie z art.141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym przypomnieć należy, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy, nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie. Brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. 9.6. Autor skargi kasacyjnej zasadnie wywodzi, iż Sąd pierwszej instancji zdeprecjonował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na okoliczność poczynionych przez skarżących wydatków odnosząc się wybiórczo do dowodów zebranych w sprawie, ogólnikowo wskazując na niewyjaśnienie przez organy podatkowe charakteru poniesionych przez skarżących wydatków. Zgodnie z art. 133 par. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09) Przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy decydująca powinna być argumentacja poprzedzająca taką ocenę. W rozpoznawanej sprawie takiej argumentacji zabrakło. W szczególności Sąd pierwszej instancji nawet nie próbował wyjaśnić czy faktycznie istnieją w sprawie wątpliwości, które mają istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy, lecz akceptując zarzuty skargi, w sposób bardzo ogólnikowy, zakwestionował przyjęte w sprawie przez organ podatkowy ustalenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się w zasadzie do zakwestionowania jako dowodu w sprawie decyzji o pozwoleniu na rozbudowę budynku i zmianę sposobu użytkowania z funkcji żłobka na cele ośrodka doradztwa inwestycyjnego z tego względu, że decyzje te nie zawierają urzędowego poświadczenia wykonanych robót. Przy czym jedynym przepisem prawa materialnego powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest art.22 ust.1 u.p.d.o.f., a przepisem postępowania art.187 O.p. z konkluzją, że z opinii rzeczoznawców znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w spornym budynku przeprowadzono prace remontowe, a to oznacza, że nie można wykluczyć, iż wykonane w budynku prace nie miały charakteru remontu. Stanowisku Sądu nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach prawa ani w aktach sprawy.Ostateczne decyzje administracyjne znajdujące się w obrocie prawnym podlegają wzruszeniu tylko w trybach nadzwyczajnych wskazanych w przepisach postępowania administracyjnego. Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do swobodnej oceny decyzji administracyjnych w zakresie prawa budowlanego w tym wydanych w sprawie pozwoleń. Mogą jedynie oceniać ich skutki podatkowoprawne. Decyzja administracyjna to dokument urzędowy, który zgodnie z art.194 O.p. spełniający wymogi przewidziane w Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przeanalizował wydane w sprawie decyzje budowlane i nie miał żadnych podstaw aby je kwestionować. Ponadto jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej decyzje zezwalające na rozbudowę obiektu oraz zmianę jego sposobu użytkowania, mają istotne znaczenie w sprawie, bowiem przeprowadzenie remontu w budynku nie wymaga uzyskania pozwolenia na jego przeprowadzenie co wynika wprost z przepisów prawa budowlanego tj.art.29 ust.2 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r.Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz.1126 ze zm.) 9.7. Co do dwóch opinii biegłych załączonych do akt sprawy, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, twierdząc, iż z obu z tych opinii wynika, że w budynku prowadzone były prace wyłącznie remontowe, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Tylko z jednej opinii A. G. wynika, że zdaniem jej autora prace remontowe były prowadzone w istniejących budynkach i nie dotyczą całości obiektu. W tej samej jednak opinii stwierdzono jednocześnie, że prace adaptacyjne rozumiane jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, również wykonane zostały w części istniejących pomieszczeń obiektu przeznaczonej na pomieszczenie biurowe, usługowe, socjalne, gospodarcze i techniczne. Opinia ta nie jest więc tak jednoznaczna jak wskazał Sąd pierwszej instancji. Rozważyć zatem należało, jakie znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego ma podnoszona w opinii okoliczność w sprawie. Ponadto opinia rzeczoznawcy A. G. opiera się na przytoczeniu definicji remontu , oraz ulepszenia w rozumieniu prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądowego bez odniesienia do poszczególnych prac wykonanych w budynku. Natomiast z drugiej opinii M. P. wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że w poszczególnych segmentach budynku po dniu zakupu obiekt przeszedł duże zmiany nie tylko konstrukcyjne, architektoniczne, ale i związane ze zmianą funkcji budynku z usługowej na usługowo-mieszkalną. W opinii tej wyszczególniono jakie konkretne prace zostały wykonane co pozwala na ocenę ich charakteru z punktu widzenia prawa podatkowego. Użyto rzeczywiście w opinii wielokrotnie słowa "remont" jednakże nie zmienia konkluzji w niej zawartej, w szczególności jaki skutek wykonane prace spowodowały. Nie można też tracić z pola widzenia, iż przy kwalifikacji wydatków na remont i ulepszenie w rozumieniu przepisów podatkowych te same prace budowlane mogą być kwalifikowane odmiennie. Ustawa podatkowa nie wiąże bowiem pojęcia ulepszenia z konkretnymi pracami budowlanymi ale ocenia je z zgodnie z art.22 g ust.17 pod kątem skutków jakie powodują tj. wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Niezależnie od powyższego zważyć należy że znajdujące się w aktach sprawy opinie rzeczoznawców są dokumentami prywatnymi wyrażającym jedynie opinie osoby, która ją podpisała, podlegającym swobodnej ocenie przez organ podatkowy. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom Sądu nie tylko oparły się na decyzjach Starosty C., ale dokonały samodzielnej analizy poniesionych wydatków i prac budowlanych w oparciu o dokumentację budowlaną oraz jednej z wyżej wymienionych opinii M. P. zbieżnej ze stanowiskiem organów podatkowych i oceniły materiał dowody w oparciu o art.22 g ust.17 u.p.d.o.f. oraz art.23 ust.1 pkt 1 lit.c) u.p.d.o.f. Wyniki tej oceny zawarły w uzasadnieniach zaskarżonych w sprawie decyzji. Niezasadne jest przy tym stanowisko Sądu, iż opinia na której oparły się organy podatkowe sporządzona została do innych celów. Jak wynika z opinii została sporządzona w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego (spornego budynku) W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie, że poniesione wydatki dotyczą ulepszenia środka trwałego przed przyjęciem go do używania. Wydatki na ulepszenie środka trwałego, powiększają wartość środka trwałego i ściśle wiążą się z rozpatrywaną sprawą i przepisami prawa materialnego powołanymi w skardze kasacyjnej, których jak wynika z zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył. 9.8. Z tych względów kontrola Sądu jest wadliwa, bowiem ocena ustaleń faktycznych organu podatkowego sprowadza się do analizy zaskarżonych decyzji jedynie w kontekście art.22 ust.1 u.p.d.o.f. dotyczącego pojęcia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy organy podatkowe zastosowały w sprawie art.23 ust.1 pkt 1 lit.c) oraz art.22 g ust.17 u.p.d.o.f. Z tego względu nijak się ma do sprawy stwierdzenie Sądu, że art.22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku wprowadzenia do ewidencji środka trwałego. Wprowadzenie do ewidencji środka trwałego ma znaczenie istotne w sprawie, co prawidłowo wyjaśniły organy w zaskarżonych decyzjach z punku widzenia odpisów amortyzacyjnych o czym wprost stanowi art.22g ust.17 u.p.d.o.f. oraz art.22h ust.1 u.p.d.o.f. Konsekwencją bowiem nie uznania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest rozważenie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, pośrednie zaliczenie poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Uszło też uwadze Sądu pierwszej instancji, iż remont może dotyczyć środka trwałego już używanego do celów działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powołanego w skardze kasacyjnej, iż istotą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem jego eksploatacji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 1999 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 772/97).W rozpoznawanej sprawie nakłady poniesione na sporny budynek zostały poniesione w celu adaptacji budynku na centrum doradztwa inwestycyjnego. Prowadziły do zmiany przeznaczenia budynku co ewidentnie wynika z materiału dowodowego sprawy, przed jego eksploatacją do celów działalności gospodarczej co potwierdza wprowadzenie obiektu do ewidencji środków trwałych dopiero w grudniu 2003 r. 9.9. Z tych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od rozstrzygnięcia spornej między stronami kwestii kwalifikacji podatkowoprawnej poniesionych przez skarżących wydatków odwołując się bezzasadnie do naruszenia art.187 O.p. i wskazując jedynie na przepis prawa materialnego art.22 ust.1 u.p.d.o.f. dotyczący ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zamiast rozstrzygnąć sprawę przede wszystkim w oparciu o art.22 g ust.17, art.22h ust.1 pkt 1, art.22n ust.6, art.23 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. bowiem o te właśnie przepisy organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie. 9.10. Bezzasadne są też wskazania co do powołania biegłego przez organ. Organy orzekające w sprawie nie kwestionowały zakresu prac budowlanych wykonanych przez Skarżących i oceniły charakter opisanych robót według obowiązujących unormowań prawnych. Nie ma więc potrzeby w tym zakresie powoływać biegłego. Sąd pierwszej instancji natomiast, nie zamieścił oceny stanowiska stron, błędnie wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym stanem sprawy. 9.11. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji powinien też zważyć, iż z ustalonego stanu faktycznego w sposób oczywisty wynika, że prace prowadzone w nieruchomości będącej własnością skarżących wynikały z rozpoczętej inwestycji w centrum doradztwa inwestycyjnego i właśnie w związku z nim niezbędnym było przystosowanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, który wcześniej służyły prowadzeniu żłobka i wymogów nowej inwestycji nie spełniał. A zatem impulsem do rozpoczęcia jakichkolwiek robót w opisanej nieruchomości nie był jej zły stan techniczny lecz konieczność między innymi położenia nowych instalacji (nazywanych w opiniach remontem) niezbędnych do funkcjonowania mającego powstać centrum doradztwa inwestycyjnego. 9.12. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.