I FSK 949/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1171/16 w sprawie ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M.W. kwotę 1157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 4) umarza postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1171/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę M.W. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 8 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 9 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia Strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. Przedmiotowa decyzja, wobec bezskuteczności zastosowanego trybu doręczenia jej adresatowi, została uznana za doręczoną na podstawie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "O.p.") 26 czerwca 2009 r. Pismem z 25 kwietnia 2016 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Strony, która nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu, jako że w latach 2005 - 2009 przebywała na terytorium Niemiec. Organ pierwszej instancji kierował zaś całą korespondencję pocztową na adres, pod którym Strona we wskazanym okresie nie zamieszkiwała. W konsekwencji o wydanej decyzji Strona dowiedziała się dopiero w dniu zajęcia przez zleceniodawcę wynagrodzenia, tj. 18 kwietnia 2016 r. Postanowieniem z 8 lipca 2016 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia powyższego żądania. Stwierdził bowiem brak dochowania przez Stronę terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Strony, przyczyna uchybienia terminu do zaskarżenia decyzji Dyrektora UKS ustała co najmniej 4 lutego 2015 r., kiedy to kierowana do Strony korespondencja dotycząca postępowania egzekucyjnego w zakresie ww. decyzji została odebrana przez L.P. - pełnoletniego domownika w rozumieniu art. 149 O.p. W konsekwencji termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należało liczyć od tej daty, a nie od 18 kwietnia 2016 r. Organ stwierdził też, że Strona nie spełniła również pozostałych warunków przywrócenia terminu. Nie uprawdopodobniła bowiem braku winy w uchybieniu terminu, gdyż przedłożone dowody nie potwierdzały jej pobytu za granicą w trakcie całego okresu postępowania kontrolnego oraz w okresie, w którym przypadał termin do złożenia odwołania. Ponadto opuszczając terytorium kraju powinna była zadbać o to, aby w czasie tej nieobecności korespondencja była przekierowywana na inny adres bądź też odbierana przez inną upoważnioną osobę. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższe postanowienie Skarżący - żądając jego uchylenia - zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, tj.: (1) art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej "u.k.s."); (2) art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 150 § 1, 1a i 2 O.p.; (3) art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 138 § 1-3 w zw. z art. 150 O.p.; (4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; (5) art. 149 O.p; (6) art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.; (7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; (8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i 2 O.p.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił ocenę organu co do tego, że Skarżący nie zachował siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Sąd wskazał na okoliczności sprawy, z których wynika, że Skarżący: w kontakcie z organem podatkowym nie deklarował adresu poza granicami kraju; adres [...] podał w skardze jako swój adres zamieszkania; od 12 marca 2005 r. wynajmował pokój na terenie Niemiec. W ocenie sądu, fakt wynajmowania przez Skarżącego lokalu i pobyty poza granicami kraju nie stanowią dowodu na okoliczność zmiany przez niego miejsca zamieszkania. Organ słusznie uznał, że fakt doręczania Skarżącemu na wskazany wyżej adres (w trybie uznania za doręczoną przesyłki niepodjętej w terminie) szeregu zawiadomień w toku postępowania egzekucyjnego, dotyczącego decyzji z 9 czerwca 2009 r., przesądza, że Skarżący posiadał wiedzę o wydaniu decyzji na długo przed złożeniem wniosku o przywrócenie terminu. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodabniających, że w 2015 i 2016 r. przebywał poza granicami kraju i posiadał inne miejsce zamieszkania, niż przyjęte przez organ. Nie wykazał tego również w toku postępowania administracyjnego, a próbę wykazania tej okoliczności na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd uznał za spóźnioną. Jako niezasadny sąd ocenił też zarzut błędnego uznania, że w toku postępowania egzekucyjnego doszło do doręczenia pism L.P. Zarzut dotyczący oparcia się przez organ na materiale dowodowym niewłączonym do akt postępowania w drodze postanowienia nie uzasadniał zaś, zdaniem sądu, uchylenia zaskarżonego postanowienia. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, które zawierały naruszenie przepisów o postępowaniu mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący w chwili próby doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 9 czerwca 2009 r., przebywał na terenie Polski pod adresem [...], jak i w trakcie samego postępowania, od momentu jego wszczęcia; przyjęcie że L.P. była domownikiem Skarżącego w sytuacji, w której Skarżący przebywał na terytorium Niemiec, nie utrzymując z nią, ani z resztą swojej rodziny kontaktu; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 13 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p., przez przyjęcie, że osoba wyjeżdżająca za granicę na kilka lat przed wszczęciem postępowania powinna liczyć się z faktem doręczenia korespondencji urzędowej, co warunkuje skuteczne wszczęcie kontroli skarbowej oraz wydanie decyzji w stosunku do osoby, która przebywa za granicą przed wszczęciem kontroli podatkowej (skarbowej), jak i wydaniem samej decyzji; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p., polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że decyzja Dyrektora UKS z 9czerwca 2009 r. została Skarżącemu w sposób prawidłowy doręczona, pomimo braku wskazania na kopercie oraz potwierdzeniu nadania o przyczynie niedoręczenia pisma; – art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez niedopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, które na skutek zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy w przedmiocie, czy w chwili próby doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 9 czerwca 2009 r. Skarżący przebywał na terenie Polski pod adresem: [...], jak i w trakcie samego postępowania, od momentu jego wszczęcia; – art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia, przez sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska organu odwoławczego oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także brak odniesienia się do twierdzeń i zarzutów Strony; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p., polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że rozpoczęcie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu dla Skarżącego nie zaczyna swojego biegu od momentu zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podatnika, o którym miał wiedzę w postaci odczucia przez podatnika jego dolegliwości w postaci pozbawienia podatnika możliwości dysponowania środkami pieniężnymi na bieżące utrzymanie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 6.2. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie odmawiające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Należy podkreślić, że równolegle toczyła się sprawa dotycząca stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W dniu 30 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 950/17 uchylił zaskarżony wyrok i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uznano bowiem, że doręczenie zastępcze decyzji organu pierwszej instancji było wadliwe, gdyż naruszało przepis art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. Wyrok ten jest prawomocny i rzutuje na ocenę zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie tego, czy odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, czy też uchybienie terminu nie miało miejsca, determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. W sytuacji bowiem, gdy doręczenie decyzji zostało uznane za wadliwie, wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy. 6.3. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zatem warunkiem koniecznym dla procedowania w zakresie zasadności wniosku o przywrócenie terminu jest bezsporne uchybienie tego terminu. Tymczasem wyrokiem z 30 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 950/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 stycznia 2017 r., I SA/Gd 1172/16, oddalający skargę strony na postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym bezprzedmiotowe jest orzekanie o zasadności wniosku o przywrócenie terminu, skoro strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie powyższe jest istotne, albowiem może wpływać na wynik sprawy. Stąd też konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Odnoszą się one bowiem do prawidłowości kontroli sądowej w zakresie oceny doręczenia zastępczego odwołania. Te zarzuty zaś powinny być, jak wyżej wskazano, przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu dotyczącym postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 6.5. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżone postanowienie. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzono postępowanie wywołane wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jako bezprzedmiotowe. 6.6. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej i opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa.