III SA/Wa 1846/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.217.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. Pan D. T. (zwany dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca posiada zarejestrowany znak towarowy. Planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego prawa z jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej zwanej dalej Spółką komandytową, w której jest komandytariuszem. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117), który stanowi, że: "Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (...)", w zw. z art. 709 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), który stanowi, że przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. We właściwym terminie Wnioskodawca złoży właściwemu Naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Istotą umowy jest oddanie Spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z jego używania pożytków, w zamian za co Spółka będzie zobowiązana do wypłaty Wnioskodawcy umownego czynszu. Umowa w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtuje prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową, dzierżawca nie może skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy, w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany Wnioskodawcy w pieniądzach. Powyższe postanowienia będą decydowały o tym, że zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunek dzierżawy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm.)? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Podatnik będzie uprawniony do opodatkowania przychodu z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W przedstawionym stanie faktycznym wprost zostało wskazane, iż przychód będzie następował bezpośrednio z umowy dzierżawy znaku towarowego, która nie będzie zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że czynsz, który Wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej "updof"). Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania przychodu osiągniętego z ww. tytułu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodow, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8.5%. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 updof W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a i art. 14 ust. 2b w zw. z art. 9a ust. 6 updof, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ich zastosowania poprzez przyjęcie, iż powołane przepisy nie mają zastosowania do dochodu z umowy dzierżawy znaku towarowego i nie jest możliwe skorzystanie przez Skarżącego z opodatkowania ryczałtem od przychód ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego, 2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ich zastosowania poprzez przyjęcie, iż za przychód z prawa majątkowego można uznać przychód uzyskiwany z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z opodatkowania tego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, 3) art. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez ich błędne niezastosowanie i przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z opodatkowania tego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof obejmującego m.in. przychody z dzierżawy i w konsekwencji może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), dalej jako: "uzpd"– jak twierdzi Skarżący, czy też przychód ten należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof obejmującego przychody z praw majątkowych i konsekwencji brak jest możliwości jego opodatkowania ww. ryczałtem – jak twierdzi Organ. W ocenie Sądu rację należy przyznać Organowi. W tym względzie należy zauważyć, że Skarżący powołując się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych z lat 2013-2015 (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15) wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 updof w zw. z art. 16a należy uznać jako źródło przychodu, zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe. W konsekwencji, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje podatnik, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1908/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2016, sygn. akt I SA/Łd 942/16, od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 955/17, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3723/16) przyjmuje się jednak, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 i w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach (wynikającą z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1908/14 i prezentowaną w kolejnych wyrokach) i przyjmuje to stanowisko i argumentację jako swoją. Tytułem wstępu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia w art. 10 ust. 1 poszczególne źródła przychodów. Jednocześnie nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (brak możliwości jednoczesnego zakwalifikowania danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów i rozłączny charakter poszczególnych źródeł przychodów) – por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15 oraz uchwałę z dnia 6 czerwca 2016, sygn. II FPS 2/16. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1908/14, updof wyraźnie rozróżnia odrębne źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). W myśl art. 5a pkt 6 updof., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której zyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tak więc, jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, że określony przychód zalicza się do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom - stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także – co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie – niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której - w świetle przepisów prawa cywilnego - udostępnienie to nastąpi. Ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter otwarty. Wyliczenie praw majątkowych ma zatem jedynie charakter przykładowy. Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych wskazanych w art. 18 tej ustawy jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie. Do praw majątkowych zaliczyć można m.in. prawa: rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania), obligacyjne (wynikające z umowy dzierżawy, najmu, rachunku bankowego), na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (prawa autorskie, prawa własności przemysłowej), rodzinne o charakterze majątkowym (prawo do alimentów, prawa spadkowe), wynikające ze stosunku podatkowoprawnego (prawo do nadpłaty wraz z oprocentowaniem jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za czynności organu podatkowego). Zgodnie z art. 120 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017r. Nr 776) znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. W myśl art. 112 Prawa własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 tej ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 tej ustawy). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku (art. 163 ust. 1 tej ustawy). Z powyższego należy wywieźć tezę, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof, niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także od rodzaju umowy na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie ustawy Kodeks cywilny). Mając na uwadze powyższą ocenę dotyczącą zasadności kwalifikacji przychodu z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego) jako przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof – wobec wskazanej na wstępie możliwości przypisania przychodu wyłącznie do jednego tylko źródła (brak możliwości jednoczesnego zakwalifikowania danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów i rozłączny charakter poszczególnych źródeł przychodów), brak jest możliwości zakwalifikowania tego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof w zw. z art. 16a updof i w konsekwencji brak jest możliwości opodatkowania wskazanego przychodu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W tym kontekście należy zauważyć, że uzpd reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: 1. prowadzące działalność gospodarczą, 2. osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, 3. będące osobami duchownymi. 4. osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c updof (art. 1 uzpd). Zgodnie z art. 3 uzpd przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie updof. Tak więc opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze oraz ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c updof (ze sprzedaży – na określonych w tym przepisie warunkach – przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów). Po drugie, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie od wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub innych źródeł (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c, wreszcie do źródła przychodów jakim jest najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustaw. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznał, że przychód z osiąganego przez Skarżącego czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego po pierwsze, należy zaliczyć do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof (nieuzasadniony jest w konsekwencji zarzut w skardze dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów – drugi zarzut (zarzut pkt 1 lit. b skargi)), po drugie, brak jest możliwości zaliczenia tego przychodu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a updof (nieuzasadniony jest w konsekwencji zarzut w skardze dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwej oceny ich zastosowania poprzez brak ich zastosowania odnoszony również do art. 14 ust. 2b w zw. z art. 9a ust. 6 updof – pierwszy zarzut (zarzut pkt 1 lit. a skargi)), po trzecie brak możliwości opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5% (nieuzasadniony jest w konsekwencji zarzut dotyczący art. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 uzpd poprzez ich błędne niezastosowanie i przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z opodatkowania tego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – trzeci zarzut (zarzut 1 lit. c skargi)). Mając na uwadze powyższe zasadne było oddalenie skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a.