I SA/Kr 1334/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011r. i luty 2012r. - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia 24 listopada 2017r. określił S. W. w podatku od towarów i usług: za listopad 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]) oraz za luty 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (decyzja nr [...]). Jak wynika z akt sprawy, od dnia 1 maja 2000r. S. W. prowadzi pod nazwą S. W. Usługi Produkcyjne, działalność gospodarczą w zakresie obróbki metali, tj. kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie. Od dnia 1 stycznia 2001r. jest on zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, dla potrzeb którego składał miesięczne deklaracje [...] W złożonej dnia 1 lutego 2012r. korekcie deklaracji [...] za listopad 2011r. podatnik wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług wg stawki 23% - [...] zł, podatek należny wg stawki 23% - [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy- [...] zł. Z kolei w deklaracji [...] za luty 2012r. złożonej w dniu 27 marca 2018r. wykazał on: dostawę towarów oraz świadczenie usług wg stawki 23% - [...] zł, podatek należny wg stawki 23% - [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy - [...] zł. W toku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli prawidłowości wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiednio za 2011r. i 2012r. stwierdzono nieprawidłowości, polegające na wprowadzeniu do dokumentacji podatkowej faktur VAT, które dokumentowały czynności faktycznie niewykonane, wystawionych przez firmę "S. " M. Z. w G. . Wobec niezłożenia przez podatnika korekt deklaracji uwzględniających ustalenia dokonane w toku kontroli, postanowieniami z dnia 7 kwietnia 2018r. wszczęto postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług, odpowiednio za listopad 2011r. i luty 2012r., w wyniku których, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał ww. decyzje z dnia 24 listopada 2017r. w których dokonał innego rozliczenia podatku od towarów i usług niż podatnik w deklaracjach [...] złożonych za te okresy rozliczeniowe. W odwołaniu S. W. wniósł o uchylenie ww. decyzji i zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik samodzielnie wykonał prace, polegające na utwardzeniu podłoża, pomimo że z okoliczności sprawy m. in. zeznań podatnika wynika, że prace te zostały zlecone podmiotowi zewnętrznemu, a w konsekwencji uznanie, iż doszło do celowego zaksięgowania tzw. "pustych faktur", - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania świadków M. W. oraz B. W. był bezzasadny, z uwagi na okoliczność, że osoby te nie były zatrudnione u podatnika, pomimo, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zobowiązania, że wyłącznie osoby zatrudnione u podatnika mogą mieć wiedzę na temat okoliczności objętych postępowaniem podatkowym, a ponadto przesłuchanie świadków mogłoby prowadzić do usunięcia niejasności ujawnionych w toku postępowania; - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania badania czy podatnik zdawał sobie sprawę, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur", w sytuacji gdy wykonano prace objęte wskazanymi w decyzji fakturami VAT, przez osoby deklarujące wykonanie prac w ramach działalności gospodarczej podmiotu działającego pod firmą "S. " M. Z., a wykonanie prac przez zleceniobiorców wskazanego podmiotu nie było podatnikowi wiadome, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik działał w złej wierze; - art. 124 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek wydanej decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez niego dowodów. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że niewielkie rozbieżności w przesłuchaniu świadków, a także wskazywanie przez podatnika, iż nie pamięta wszystkich okoliczności związanych z wykonywaniem prac, polegających na utwardzeniu terenu, wynikają z upływu czasu, bowiem od chwili uzgodnień z W. Z., tj. od jesieni 2011r. do chwili przesłuchania podatnika w charakterze strony, tj. 20 czerwca 2017r. upłynęło ponad 5 lat. Podatnik podniósł, że prace, polegające na utwardzeniu placów wykonywał podmiot polecony przez innych kontrahentów. W ramach zlecenia nie badał on, czy dla podmiotu pod firmą "S. " M. Z. opłacalne było wykonywanie prac w tej części kraju. Kierował się on głównie względami ekonomicznymi, a także zaufaniem jakim w sposób automatyczny darzył polecone mu przez innych kontrahentów podmioty. W ocenie odwołującego, organ nie rozważył kwestii związanych z podmiotem wykonującym prace utwardzające. Prace te były wykonywane przez różnych pracowników. Odwołujący wskazał, że w przypadku, gdy na terenie budowy pojawiają się robotnicy, którzy są gotowi podjąć się ustalonego wcześniej zadania w zakresie utwardzenia placów, nie jest przyjęte legitymowanie takich osób bądź też sprawdzanie, czy osoby te są pracownikami określonej firmy, co zresztą nie jest możliwe. Podkreślono, iż niewątpliwie doszło do wykonania usługi, jednakże podatnik pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, iż prace wykonywali pracownicy firmy "S. ". Odwołujący wskazał, że twierdzeń organu I instancji, iż podatnik odliczający podatek z faktury, której nie towarzyszy realny obrót jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, nie można odnosić do przedmiotowej sprawy, ponieważ doszło do utwardzenia terenu, na okoliczność czego wnioskował on o przeprowadzenie oględzin nieruchomości z udziałem rzeczoznawcy majątkowego. Podatnik nie zgodził się również z odmową przeprowadzenia innych dowodów przez niego zawnioskowanych, w szczególności przesłuchania świadków M. W. i B. W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 października 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W pierwszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, że kierując się względami ekonomiki procesowi postanowił w przedmiotowych sprawach wydać jedno rozstrzygniecie. Następnie organ odwoławczy odniósł się kwestii przedawniania zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy, tj. za listopada 2011r. oraz luty 2012r. i wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. DIAS w K. podał, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011r., uległ zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016r., natomiast za luty 2012r. z dniem 10 lipca 2018r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 1 grudnia 2016r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się przez S. W. w zeznaniu podatkowym [...] za 2011r. oraz w deklaracji [...] za listopad 2011r. nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. Również w dniu 1 grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu naruszenia: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2011r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w deklaracji [...] za listopad 2011r., tj. o przestępstwo podatkowe z art. 62 § 2 k.k.s. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 2 grudnia 2016r. O wszczęciu ww. dochodzenia oraz o zawieszeniu w dniu 1 grudnia 2016r. biegu terminu przedawnienia podatku VAT za listopad 2011r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji zawiadomił podatnika, pismem z dnia 5 grudnia 2016r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 7 grudnia 2016r. Ponadto jak wyjaśnił organ, w dniu 10 lipca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym postanowił przedstawić podatnikowi zarzut naruszenia: art. 56 § 2 k.k.s., art.62 § 2 k.k.s., art.61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7§ 1 k.k.s. i art.37§ 1 pkt 1 k.k.s., tj. o przestępstwo skarbowe; oraz art. 56 § 2 k.k.s., art.62 § 2 k.k.s., art.61 § 1 k.k.s. w zw. z art.7§ 1 k.k.s. i art.37§ 1 pkt 1 k.k.s., tj. o przestępstwo skarbowe. Powyższe postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 10 lipca 2017r. O zawieszeniu w dniu 10 lipca 2017r. biegu terminu przedawnienia podatku VAT za luty 2012r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji zawiadomił pismem z dnia 11 października 2017r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 12 października 2017r. oraz podatnikowi w dniu 24 października 2017r. DIAS w K. podkreślił, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Niezależnie od powyższych okoliczności, DIAS wyjaśnił, że w dniu 28 września 2017r. organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku (data doręczenia pełnomocnikowi strony 4 października 2017r.), na podstawie której dnia 28 września 2017r. wydano zarządzenie zabezpieczenia (data doręczenia 24 października 2017r.). Następnie w dniu 9 listopada 2017r. sporządzono protokoły zajęcia ruchomości podpisane przez podatnika. W dniu 8 grudnia 2017r. dokonano wpisu do hipoteki do księgi wieczystej nr [...] i nr [...] Pomimo jednak, że powyższe czynności rodzą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za listopad 2011r. i luty 2012r., to jak wskazał organ w niniejszej sprawie to nie nastąpiło, z uwagi na okoliczność wcześniejszego zawieszenia jego biegu spowodowanego wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które prawomocnie nie zostało jeszcze zakończone, a zawieszonego już wcześniej biegu terminu przedawnienia nie można jeszcze raz zawiesić. Przechodząc w dalszej kolejności do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy wskazał na zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT. Wyjaśnił, że firma "S. " M. Z. w listopadzie 2011r. wystawiła dla podatnika następujące faktury: [...] z 29 listopada 2011r. na kwotę netto [...] zł + 23% VAT [...] zł za remont hali produkcyjnej, płatność gotówką, miejsce wystawienia P.; [...] z 30 listopada 2011r. na kwotę netto [...] zł + 23% VAT [...] zł, za utwardzanie terenu, płatność gotówką, miejsce wystawienia P.. Ogółem netto [...] zł + 23% VAT [...] zł. Natomiast w rozliczeniu za luty 2012r. ujęte zostały następujące faktury wystawione przez tę firmę: [...]/2012 z 23 stycznia 2012r. na kwotę netto [...] zł +23% VAT [...] zł, za utwardzanie terenu etap I, płatność gotówką, miejsce wystawienia J. ; [...]/2012 z 23.01.2012r. na kwotę netto 45.000,00 + 23% VAT [...] zł, za utwardzanie terenu etap II, płatność gotówką, miejsce wystawienia J. ; [...]/2012 z dnia 23 stycznia 2012r. na kwotę netto 45.000,00 + 23% VAT [...] zł, za utwardzanie terenu etap III, płatność gotówką, miejsce wystawienia J. . Ogółem netto [...] zł + 23% VAT [...] zł. DIAS w K. po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, a zostały wystawione w celu umożliwienia podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lutego 2017r. oraz z dnia 20 kwietnia 2017r. wydanych w zakresie podatku od towarów i usług dla M. Z. za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. oraz od stycznia do maja 2012r. wynika, że część faktur wprowadzonych przez firmę "S. " w latach: 2011-2012 do obrotu prawnego, w tym faktury wystawione dla podatnika, to faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji. Faktury te przekazywane były rzekomym kontrahentom, którzy wykazali je w swoich ewidencjach podatkowych i na ich podstawie dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z decyzji tych wynika, że firma ta nie wywiązywała się z podstawowego obowiązku podatkowego, jakim jest składanie deklaracji [...] i zeznań podatkowych. Mimo, iż zatrudniała pracowników nie składała deklaracji rocznej [...] związanej z funkcją płatnika oraz informacji [...] Faktury wystawiane były z pominięciem chronologii, niektóre numery faktur powtarzały się. M. Z., na której nazwisko zarejestrowana była firma, nie miała faktycznego wpływu na jej działalność i miała tylko częściowe informacje o działalności podmiotu, ponieważ udzieliła swojemu mężowi W. Z. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Działalność firmy "S. " ograniczała się do wynajmowania pracowników do wykonywania prac budowlanych na terenie P. (co wynika m.in. z zeznań zatrudnionych w tej firmie osób). W prowadzonych wobec M. Z. postępowaniach, nie ujawniono innych poza fakturami dowodów wskazujących, iż doszło do wykonania usług opisanych spornymi fakturami, na których jako odbiorca figuruje podatnik. Zdolność firmy "S." do świadczenia usług budowlanych była bardzo ograniczona. Firma ta nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, magazynów, a także maszyn i urządzeń poza drobnymi narzędziami. Z zatrudnionymi osobami nie podpisywano umów o pracę i nie wypłacano im należnego wynagrodzenia, stąd duża rotacja pracowników. Firma rzekomo korzystała z usług podwykonawców, jednakże zarówno M. Z. jak i jej mąż W. Z. nie potrafili wskazać nazw tych podmiotów. W. Z. pytany o usługi udokumentowane poszczególnymi fakturami, nie potrafił wskazać swoich kontrahentów, nie wiedział jaki był zakres prac, nie potrafił też wskazać, czy usługa wykonana była z materiałem czy z materiału powierzonego. Z protokołów jego przesłuchania wynika, że zakres wykonanych rzekomo prac odczytywał z okazanych mu w trakcie przesłuchania faktur. Należności za sporne faktury regulowano gotówką, co jest charakterystyczne dla transakcji, które nie miały miejsca. Natomiast pomimo tego, iż znaczne kwoty miały być regulowane gotówką M. Z. oraz W. Z. nie wypłacali pracownikom należności za wykonane prace, nie regulowali należności za wynajmowany w P. dom, nie nabywali i nie posiadali środków trwałych (np. samochodu). Nadto jak podkreślił organ II instancji, wśród zgromadzonych dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami, brak jest innych dokumentów potwierdzających, iż doszło do transakcji. W związku ze spornymi usługami podatnik nie posiada umowy na wykonanie tych robót, kosztorysu, projektu, protokołu odbioru robót, pokwitowań przyjęcia zapłaty ani żadnych innych dokumentów uprawdopodobniających wykonanie usług na jego rzecz przez firmę "S.". Wyjaśnienia odnoszące się do ewentualnej dokumentacji, potwierdzającej sporne transakcje, podatnik złożył w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 6 listopada 2014r. oraz w toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonym w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 20 czerwca 2017r. Organ omówił w tym miejscu ww. przesłuchania podatnika dotyczące: jego współpracy z firmą "S." reprezentowaną przez W. Z., kalkulacji kosztów, pokwitowań zapłaty. Nadto, wykonawca spornych usług, tj. firma "S." w swojej dokumentacji również nie posiada dowodów dotyczących usług dla firmy podatnika, dowodów, dokumentujących nabycie usług podwykonawców przy wykonywaniu prac w J. oraz nabycie materiałów budowlanych wykorzystanych przy wykonaniu spornych usług. DIAS wskazał, że W. Z., był przesłuchiwany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. i brak dokumentacji firmy tłumaczy, w tym także dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji, zjedzeniem jej przez szczury. Organ odwoławczy podkreślił, że w badanych okresach podatnik nie dysponował również środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę kwot wykazanych na przedmiotowych fakturach. Z zapisów na fakturach wynika, że płatność miała odbywać się gotówką. Wobec zeznań podatnika w tym względzie z 2014r. i z 2017r., dokonał on analizy stanu gotówki w firmie odwołującego, stwierdzając w jej efekcie, że do płatności na rzecz firmy "S." M. Z. w ogóle nie doszło. Zdaniem DIAS w K. nieracjonalne, biorąc pod uwagę interes ekonomiczny oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, było postępowanie rzekomych kontrahentów, tj. podatnika jako zamawiającego oraz "S." jako wykonawcy usługi. Nieracjonalność ta ujawnia się już na etapie wyboru wykonawcy usług, ale także w braku jakiejkolwiek dokumentacji ich wykonania oraz w braku kontroli i jakiegokolwiek zainteresowania ze strony podatnika sposobem wykonywania prac w czasie ich trwania. Okoliczności przebiegu spornych transakcji szczególnie płatność gotówką, podjęcie współpracy bez zawarcia umowy z firmą z miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów są charakterystyczne dla transakcji, które nie miały miejsca. Jak podkreślił organ, niniejszy ciąg wydarzeń jest typowy dla transakcji z wykorzystaniem tzw. pustych faktur. Podatnik podejmując współpracę bez umowy i dokonując płatności gotówkowych na znaczne kwoty ponosił nieuzasadnione ryzyko, którego nie podjąłby racjonalnie działający przedsiębiorca. Trudny do ekonomicznego uzasadnienia jest wybór jako wykonawcy, akurat firmy "S.", działającej w odległym o kilkaset kilometrów G. , podczas gdy w okolicy działa szereg przedsiębiorstw, oferujących identyczny zakres usług. Trudno zdaniem organu dać wiarę by firma z G. podjęła się pracy w J. i była konkurencyjna wobec firm z M. Sprzeczne z interesem ekonomicznym wydaje się również w opinii organu odwoławczego, by kilkakrotnie odbywano wielogodzinną podróż tylko po to, aby dostarczyć fakturę i odebrać pieniądze. Chociaż podatnik nie miał zastrzeżeń co do wykonania prac, nie wymagał protokołu odbioru i w zasadzie W. Z. fakturę mógł wysłać pocztą lub kurierem, a należność za wykonane usługi otrzymać przelewem. Wydaje się wysoce nieprawdopodobne, by do wykonania usług wybrać firmę, która teoretycznie mogła pozyskać dla siebie lepsze zlecenia w pobliżu swojej siedziby i zwykłego obszaru swojego działania, a z pominięciem firm działających w pobliżu miejsca planowanych prac. Ponadto, jako nabywca usługi podatnik nie interesował się jakością materiałów wykorzystanych przy wykonaniu prac i ich przebiegiem, nie zawsze był obecny, raczej często, jak wynika z jego zeznań, był nieobecny, nie protokołowano odbioru poszczególnych etapów prac. Faktury wystawiano, jak wynika z zeznań podatnika, po wykonaniu kolejnego etapu. Jak wskazał organ w 2012r. wystawiono 3 faktury jednego dnia, czyli jednego dnia zakończono 3 etapy robót wokół zakładu produkcyjnego, natomiast okoliczność taka nie wynika z zeznań. W. Z. wystawiał fakturę po przedstawieniu szczegółowego, ustnego rozliczenia danego etapu. Biorąc pod uwagę znaczne kwoty należności za usługi, przyjęcie wyłącznie ustnego rozliczenia, gdy wcześniej nie zawarto umowy, było zachowaniem nieracjonalnym z punktu widzenia zabezpieczenia interesów ekonomicznych nabywcy. Jak wyjaśnił organ II instancji, w trakcie przesłuchania w 2014r. podatnik nie potrafił wskazać osób, wykonujących prace i jak wynika z protokołów przesłuchania nie interesował się kto był obecny na terenie jego zakładu produkcyjnego, co biorąc pod uwagę fakt, iż hale produkcyjne mieszczą się w podpiwniczeniu budynku mieszkalnego jest wysoce nieprawdopodobne. W opinii organu II instancji nie można zaakceptować poglądu, że podatnik nie odnotował tego, kto przebywa na terenie jego firmy i nie znał ani jednej osoby, która wykonywała roboty oraz by nie dbał o szczegóły wykonywanych prac, ani nie interesował się kto był dostawcą materiałów. Ponadto podatnik nie zadbał o sporządzenie żadnych innych poza fakturami dokumentów, które stanowiłyby szczegółowo o zakresie wykonywanych prac i stanowiły podstawę do ewentualnej odpowiedzialności gwarancyjnej firmy wykonującej usługę (np. umowa, protokół powykonawczy, szczegółowe rozliczenie należności za usługi). Wykonanie prac powierzył osobom, których nie znał osobiście ani których nie weryfikował pod względem ich wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych usług. W protokole przesłuchania w charakterze strony zeznał, że nie nadzorował prac wykonywanych przez firmę "S.", odbierał faktury wystawione na podstawie ustnego rozliczenia przez Pana Z. , bez sprawdzenia jego umocowania do wystawiania tych faktur. DIAS w K. wskazał w tym miejscu na rozbieżności w zeznaniach podatnika oraz W. Z. w podstawowych kwestiach współpracy, a mianowicie dotyczące zawarcia umowy na wykonanie usług, sporządzanie kosztorysu, przekazanie faktur, miejsca zapłaty za faktury. Z okoliczności sprawy wynika więc w opinii organu II instancji, że do transakcji udokumentowanych ww. fakturami w ogóle nie doszło, o czym jako rzekomy uczestnik tych transakcji podatnik nie mógł nie wiedzieć. Wprowadzając więc przedmiotowe faktury do dokumentacji podatkowej i posługując się nimi w rozliczeniu podatku VAT (a także dochodowego) podatnik miał świadomość, że są one fikcyjne. DIAS wskazał, że ponieważ przez posłużenie się tymi fakturami doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego za listopad 2011r. oraz luty 2012r. (a także do obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012, co było przedmiotem odrębnych postępowań) to należy uznać, iż celem wprowadzenia tych faktur do obrotu było uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego nie ma zatem wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dawały podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. W związku z powyższym zarzuty podatnika odnoszące się do kwestii świadomości co do fikcyjności zakwestionowanych faktur są niezasadne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania DIAS w K. uznał je za bezzasadne. Wyjaśnił on, że nie zakwestionowano okoliczności, iż zakres prac tożsamy z opisanym na spornych fakturach został wykonany. Samo wykonanie usługi, nie jest jednak wystarczające do uznania, iż do świadczenia doszło w oparciu o okazane faktury. Skoro podatnik nie wskazał na rzeczywistego usługodawcę, a organ ustalił, że usługodawcą tym nie mógł być podany na fakturach, to należy stwierdzić, że usługa została wykonana przez nieustalony podmiot. Organ podatkowy I instancji, oceniając okoliczności sprawy, a w szczególności wynikające z zeznań G. W. oraz podatnika uznał, że prace te we własnym zakresie mogła wykonać firma strony, nie stwierdził on jednak, że rzeczywiście je wykonała, nie zakwestionował także faktu wykonania prac w zakresie takim, jak opisany na fakturach. Jednakże to, czy firma strony samodzielnie wykonała te prace oraz czy w ogóle zostały one wykonane, nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dlatego też zdaniem organu II instancji, przeprowadzenie dowodu z oględzin przez rzeczoznawcę w celu stwierdzenia wykonania robót, ich zakresu i wartości oraz badanie czy firma podatnika miała faktyczną możliwość przeprowadzenia przedmiotowych prac we własnym zakresie, było niezasadne, ponieważ nie dowiodłoby okoliczności, że to właśnie firma "S." wykonała te prace. W związku z tym nie ma podstaw do czynienia organowi podatkowemu zarzutów w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów na powyższe okoliczności. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy pozostałych dowodów wnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia 3 kwietnia 2017r., DIAS w K. stwierdził, że w części wnioski dowodowe podatnika zostały uwzględnione przez organ I instancji. Zgodnie z wnioskiem zawartym w powyższym piśmie w dniu 20 czerwca 2017r. przesłuchano podatnika w charakterze strony. Nadto w materiale dowodowym znajdował się już protokół przesłuchania podatnika w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 6 listopada 2014r. w toku postępowania prowadzonego wobec M. Z.. Organ II instancji podkreślił przy tym, że w 2014r. podatnik powinien pamiętać więcej okoliczności, natomiast faktycznie jego zeznania z 2017r. są obszerniejsze i bardziej szczegółowe niż z 2014r., chociaż w kwestiach istotnych dla oceny stanu faktycznego nie wykazują większych różnic. Dyrektor wskazał również, że przesłuchano w charakterze świadka G. W., ze względu na zatrudnienie w firmie podatnika w latach: 2011-2012 oraz, że w aktach sprawy znajdują się trzy protokoły przesłuchania W. Z., a mianowicie protokoły z dnia 14 listopada 2014r., z dnia 23 lipca 2015r. oraz z dnia 19 czerwca 2017r., który jednakże nie stanowi dowodu w postępowaniu, ponieważ strona nie została prawidłowo powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Na kolejne wezwania na przesłuchanie, o którym strona została prawidłowo powiadomiona, świadek nie zgłosił się. DIAS w K. podkreślił, że organ I instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków M. W. i B. W. uznając je za bezzasadne, ponieważ zgromadzone dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji ustalił także, że M. W. i B. W. nie byli zatrudnieni w firmie podatnika. Z. M. Wiewiórka, jak i B. W. w listopadzie i grudniu 2011r. oraz w styczniu 2012r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą pod adresem J. w S. . Jednocześnie w dokumentacji rachunkowej podatnika za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na współpracę jego firmy z firmą B. W. oraz z firmą M. W.. Zdaniem organu odwoławczego nie miałoby też znaczenia dla oceny stanu faktycznego i prawnego, czy usługodawca wykonałby tę usługę przy pomocy własnych pracowników, czy podwykonawców, dlatego argument o niewiedzy podatnika w tym zakresie jest chybiony. Kwestia wykonawstwa przedmiotowych prac przez pracowników firmy "S." lub zlecenia jej przez ten podmiot podwykonawcom była podnoszona w decyzjach organu I instancji jedynie w kontekście omawiania sprzeczności pomiędzy zeznaniami strony a zeznaniami złożonymi przez W. Z.. W ocenie DIAS w K., organ I instancji dokonał szczegółowej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz wyjaśnień strony, konfrontując je z sobą w ten sposób, aby usunąć wszelkie wątpliwości, aby materiał dowodowy stanowił łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów, wzajemnie łączących się, tworzących jedną, spójną całość. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało zrealizowane w oparciu o szerokie spektrum dowodowe, będące wynikiem podjętych czynności kontrolnych oraz czynności przedsiębranych po wszczęciu postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach. Jako strona postępowania podatnik był zawiadamiany oraz informowany o wszystkich czynnościach dokonywanych przez organy podatkowe. Dokonanie zawyżenia kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostało wszechstronnie uzasadnione, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. W. zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: - udowodnienia winy skarżącego, pomimo braku dowodów potwierdzających jego świadomy udział w ewentualnym oszustwie podatkowym; - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia; - świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącego; - pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego wyrażające w szczególności błędną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz zaniechaniem ustalenia tożsamości oraz przesłuchania świadka o nazwisku "Nawrocki", którego w swoich zeznaniach wskazał świadek reprezentujący kontrahenta skarżącego tj. W. Z., a którego zeznania pozostawały istotnymi dla sprawy, jako że pozwolić mogły na ustalenie, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców związanych z kontrahentem skarżącego; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż okoliczność niewykonywania prac objętych kwestionowanymi fakturami przez podwykonawców firmy "S." została udowodniona, - art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażające się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego w przedmiocie przesłuchanie jego synów - B. W. oraz M. W. z uwagi na, jak wskazał organ, niepozostawanie przez nich w stosunku pracy bądź w relacjach, kontrahenckich ze skarżącym, mimo, iż przepisy podatkowe w żadnym miejscu podobnych ograniczeń w zakresie wniosków dowodowych z zeznań świadków nie czynią, a dowody te, jako zmierzające do wykazania faktycznej realizacji usługi przez firmę "S.", pozostawały istotnymi dla sprawy. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe 5 faktur VAT (2 faktury dotyczące listopada 2011r. oraz 3 faktury dotyczących lutego 2012r.) wystawionych na rzecz skarżącego ([...]) przez firmę "S." M. Z. w G. , dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur za listopad 2011r. i luty 2012r. W skardze zostały sformułowane wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad rządzących postępowaniem podatkowym w tym dowodowym, wynikających z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a także przepisów art. 188 w związku z art. 180 O.p. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanych spraw, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę "S." M. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy "S." M. Z., który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w latach 2011-2012 nie wykonała przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami. Wykonawca spornych usług tj. firma "S." w swojej dokumentacji rachunkowej, nie posiada dowodów, dokumentujących nabycie usług podwykonawców przy wykonywaniu prac w J. , nie posiada dowodów na nabycie materiałów budowlanych wykorzystanych przy wykonaniu spornych usług. Wykonawca nie potrafił wskazać nazw firm będących rzekomymi podwykonawcami, nie pamiętał kiedy wykonano prace i jak długo te prace wykonywano. Powyższe stanowi istotną okoliczność w sytuacji, gdy pracownicy rzekomego wykonawcy przesłuchani w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zeznali, że pracowali wyłącznie na terenie dwóch obiektów w P.. Zdolność firmy "S." do świadczenia usług budowlanych była bardzo ograniczona. Firma nie posiadała zaplecza gospodarczego, magazynów, a także maszyn i urządzeń poza drobnymi narzędziami. Z zatrudnionymi osobami nie podpisywała umów o pracę i nie wypłacano im należnego wynagrodzenia, stąd duża rotacja pracowników. Właścicielka firmy "S. " nie potrafiła wskazać, na żadne okoliczności, dotyczące usług opisanych spornymi fakturami VAT. Działający w jej imieniu W. Z. nie potrafił wyjaśnić podstawowych okoliczności wykonania usług, a mianowicie czy usługa została wykonana z materiałem własnym, czy z materiału powierzonego, nie potrafił wskazać nazw firm, rzekomo podwykonawców usługi, składał bardzo ogólnikowe wyjaśnienia. Przy czy wyjaśnienia te były rozbieżne w szczegółach z zeznaniami rzekomego nabywcy usługi tj. skarżącego. Rozbieżności dotyczyły faktu zawarcia umowy na wykonanie usług, okoliczności sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur, miejsca zapłaty za faktury i korzystania z usług podwykonawców. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla M. Z., decyzjach ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W decyzjach tych stwierdzono, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez M. Z. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Decyzje te jako dokumenty urzędowe korzystają, z domniemania prawdziwości i wiarygodności, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., Również skarżący w swoich zeznaniach (z dnia 6 listopada 2014r., i z dnia 20 czerwca 2017r.) nie wskazał na jakiekolwiek elementy stanu faktycznego, które pozwalałyby uwiarygodnić zakwestionowane transakcje. Skarżący opisując przebieg współpracy z firmą "S." nie potrafił wskazać osób, które wykonywały prace w jego firmie w hali produkcyjnej i na podwórku jego domu (firma znajdowała się w domu skarżącego), mimo, że osoby te przebywały na tym terenie przez kilka miesięcy. Nie potrafił wskazać z jakich środków transportu korzystali pracownicy firmy "S.", nie wiedział gdzie zaopatrywali się w materiały budowlane, nie wiedział gdzie byli zakwaterowani i w jaki sposób docierali na teren jego zakładu. Płatności za sporne faktury dokonano gotówką, bez wypełnienia pokwitowania odbioru gotówki, którą skarżący przekazywał W. Z. bez sprawdzenia jego umocowania w firmie "S.", nie zwracając uwagi, czy odbywa się to w obecności świadków. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez firmę "S.", zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego oraz przedstawicieli kontrahenta skarżącego. Zeznania złożył także w tym zakresie skarżący. Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zderzeniu z innymi zebranymi w sprawach dowodami, odwoływanie się przez skarżącego wyłącznie do faktu posiadania faktur VAT i wykonania przedmiotowych robót, jest w ocenie Sądu niewystarczające dla podważenia dokonanych w tym zakresie ustaleń i ocen organów podatkowych. W skardze bardzo mocno akcentowano fakt wykonania robót, cyt. "w przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do wykonania usługi , jednakże skarżący pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, iż prace te wykonywane były przez pracowników S.". Jednakże w toku postępowania podatkowego, skarżący nie potrafił w żaden sposób wykazać na czym opierał to "usprawiedliwione przekonanie" co do wykonawcy tych usług. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy tym twierdzeniom, skoro skarżący nie był w stanie wskazać imiennie żadnych osób, które te prace wykonywały. Sąd nie może zgodzić się z argumentacją skargi, że ponieważ prace były wykonywanie przez różnych pracowników, to w sytuacji gdy na terenie budowy pojawiają się robotnicy, gotowi podjąć się ustalonego wcześniej zadania, to nie jest przyjęte legitymowanie takich osób bądź sprawdzanie, czy osoby te są pracownikami określonej firmy. Skarżący rzekomo zawarł umowę o wykonanie usługi w zakresie utwardzenia terenu z firmą "S.", zatem naturalnym było sprawdzenie, czy przedmiotowe roboty wykonują pracownicy skierowani do pracy przez właściciela firmy "S.". Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uznając zeznania skarżącego za niewiarygodne, szczególnie, gdy w wielu elementach były one rozbieżne z zeznaniami np. W. Z.. W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków M. W. i B. W., Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił ocenę organów obu instancji, co do zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność, że sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji nimi opisanych, czyli określoną okoliczność wykazaną już innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Słusznie przy tym wskazano, że nie byli oni zatrudnionymi pracownikami w firmie skarżącego. Zarówno M. W., jak i B. W. w listopadzie i grudniu 2011r. oraz w styczniu 2012r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J. . W dokumentacji rachunkowej skarżącego za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na jego współpracę z tymi firmami. Okoliczność, że jak podano w skardze "synowie skarżącego w okresie, gdy prace były wykonywane często odwiedzali go prywatnie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" nie może być wystarczającym argumentem do mnożenia czynności dowodowych na okoliczność faktów, które już zostały w sposób bezsporny wykazane innymi dowodami. W skardze zarzucono organom podatkowym, że te nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka "osoby o nazwisku N. ", na którego w swoich zeznaniach powoływał się W. Z.. Według Sądu, powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Po pierwsze, kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie skargi. Po drugie, nie można stawiać organom podatkowym zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka osoby, co do której brak jakikolwiek danych osobowych, oprócz nazwiska. Jeżeli skarżący uważał, że powyższy świadek posiadał informację, które miałyby istotne wpływ na wynik sprawy, powinien wystąpił w toku postępowania podatkowego ze stosownym wnioskiem dowodowym, podajać bardziej szczegółowe informacje, które pozwoliłyby zidentyfikować osobę. Jakkolwiek w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to wskazać należy, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzemieniu obowiązującym w 2011r. i 2012r. Analiza zarzutów skargi (1) działanie organów podatkowych opierało się na udowodnieniu winy skarżącego, pomimo braku dowodów potwierdzających jego świadomy udział oszustwie podatkowym, (2) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, (3) świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do skarżącego, (4) pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, pozwala przyjąć, że w tym zakresie koncentrują się one głównie na kwestii bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe świadomego udziału skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. Zdaniem Sądu, co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, przepis ten znajduje zastosowania w sytuacji, gdy dana faktura nie potwierdza rzeczywiście dokonanej transakcji w znaczeniu podmiotowym, tj. gdy wskazaną na fakturze usługę wykonał inny podmiot niż podmiot wykazany jako wystawca faktury. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94). W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128). W wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). W wyroku w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził bowiem, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku". "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w tym zakresie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK [...]). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że to firma S. M. Z. rzeczywiście wykonała usługi, o które w sprawie toczy się spór. W toku postępowania nie przedłożono żadnych dowodów (np. umów, kosztorysu prac, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty), które wskazywałyby, że prace na rzecz skarżącego wykonali podwykonawcy firmy S.. Usług dokumentowanych spornymi fakturami VAT nie wykonali również pracownicy firmy "S.", możliwość taką wykluczył w swoich zeznaniach W. Z.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ II instancji zasadnie przyjął, że przedmiotowych usług nie wykonała firma "S." M. Z. jak również nie zostały one wykonane przez podwykonawców na jej zlecenie. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, samo wykonanie usługi, nie jest wystarczające do uznania, iż do świadczenia doszło w oparciu o okazane faktury. Należy się również zgodzić z organem II instancji, że skoro skarżący nie wskazał na rzeczywistego usługodawcę, a ustalenia faktyczne dowodzą, że usługodawcą tym nie mógł być podany na fakturach, to należy stwierdzić, że usługa została wykonana przez nieustalony podmiot. Jednakże okoliczność, że roboty te wykonał nieustalony podmiot, bądź jak sugerował organ I instancji, sam skarżący, nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy przemawia za tezą, że skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT w ogóle nie doszło, o czym skarżący jako rzekomy uczestnik tych transakcji nie mógł nie wiedzieć. Według Sądu, sposób zachowania skarżącego wyklucza przyjęcie, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a także przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.