I FSK 2253/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/18 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.D. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20118 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przewidzianych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, lecz oddalenie skargi, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia sprawy i zbadania wszystkich okoliczności współpracy skarżącego z M.G., odmowie wniosków przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.G. w postępowaniu podatkowych, prowadzeniu postępowania w sposób stronniczy, naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie traktując w sposób równoważny interesów skarżącego i Skarbu Państwa, przedkładając interes publiczny nad dobro skarżącego oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącego, jednostronne i stronnicze dobieranie dowodów i informacji, polegające na doborze tylko niekorzystnych dla skarżącego okoliczności, celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy mającej potwierdzić, że usługi świadczone przez M.G. oraz M. C. i potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegającą na interpretowaniu wszelkich okoliczności na niekorzyść skarżącego, dawanie większej wiarygodności dowodom niekorzystnym dla skarżącego, co spowodowało brak rzetelnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 196 o.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M.G. i przyjęcie w związku z tym za udowodnioną tezy niekorzystnej dla skarżącego, w sytuacji gdy jednorazowe zeznania złożone przez tę osobę stanowiły jedynie źródło twierdzeń, że usług udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane, pozostawały w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uczynienie jej dowolną poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki, a także stronniczą ocenę dowodów objawiającą się nieuzasadnioną odmową dania wiary zeznaniom świadków ,którzy potwierdzili fakt wykonania robót przez M.G., a bezkrytyczne danie wiary zeznaniom, które faktu tego nie potwierdzały, a z perspektywy przedmiotu postępowania nie miały także znaczenia, jak zeznania świadków, którzy nabywali puste faktury od M.G., a którzy nie nawet nie znali skarżącego oraz nie mieli wiedzy o tym, na jakich zasadach odbywała się współpraca między B. a skarżącym, oraz w konsekwencji nieuprawnionym przyjęciu, że w procederze obrotu "pustymi fakturami" uczestniczył także skarżący; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez WSA ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe za własne, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu stanu faktycznego, nie odniesienie się istotnych argumentów podniesionych przez skarżącego, a także poprzestanie na powtórzeniu argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co doprowadziło do pozorności uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niewyjaśnienia skarżącemu zasadności zapadłego wyroku; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. Z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez niewłaściwą subsumpcję przepisów tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczonego od faktur wystawionych na jego rzecz faktur przez B. M.G. oraz M. C. Sp. z o.o., co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz niezakłócania konkurencji, w sytuacji gdy nabywane usługi zostały faktyczne wykonane przez wystawców faktur – M.G. i M. C. Sp. z o.o. (potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) i zasłużyły działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego; 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Kontrola zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do naruszenia 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien wiązać się z brakami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a jego uwzględnienie wiąże się z koniecznością uchylenia wyroku ze względu na konieczność ponownego jego uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej dopatruje się w przyjętych przez WSA ustaleniach faktycznych. Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania stanu faktycznego. 4.2. Powyższe nie wyłącza skontrolowania przez NSA, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny przyjętych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących stanu faktycznego, ponieważ autor skargi kasacyjnej sformułował odpowiednie podstawy kasacyjne, które wiążą się z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz w zw. z w zw. z art. 122, art. 123, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 196 o.p. Zarzuty te jednak okazały się nieskuteczne, ponieważ w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Swoje argumenty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wiąże w szczególności z zebraniem i oceną materiału dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. [...]. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy opiera się na zeznaniach M.G. oraz 4 innych świadków. W jego ocenie pozostałe zgromadzone w sprawie dowody miały potwierdzić fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez M.G. Dalej autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie uznały wiarygodność zeznań M.G. podczas, gdy zeznania te nie są spójne i w wielu momentach pozostają wewnętrznie sprzeczne. Autor skargi kasacyjnej uważa, że zeznania te nie powinny zostać uznane za wiarygodne również z tego względu, że ukrywa on przed organami podatkowymi majątek pochodzący z przestępstw podatkowych. Działania M.G. autor skargi kasacyjnej uważa za nakierowane na zminimalizowanie grożących mu sankcji. Swoje stanowisko o niewiarygodności zeznań M.G. autor skargi kasacyjnej uzasadnia również twierdzeniem, że trudno znaleźć uzasadnienie ekonomiczne na dokonywanie przelewów w wysokich kwotach za "puste faktury". Wywodzi bowiem, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że M.G. otrzymywał pełne, wysokie kwoty za puste faktury a następnie zwracał je Skarżącemu. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowi nieskuteczną polemikę z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Rozważania autora skargi kasacyjnej pomijają istotne elementy stanu faktycznego. W szczególności polemika ta nie uwzględnia, że z treści umów zawartych pomiędzy Skarżącym i M. G.wynika, że M.G. był zobowiązany nie powierzać zleconych w umowach czynności do wykonania osobom trzecim bez zgody zlecającego. W §7 umowy zawarto zapis, że jakiekolwiek zmiany w umowach mogą być dokonane tylko w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Z zapisów umowy wynika również, że strony nie mogą się powoływać na ustalenia pozaumowne. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców przez M.G. ani aneksów do umów. 4.4. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zeznania innych świadków, którzy zeznali, że nabywali od M.G. puste faktury zostały zebrane w toku postępowania wobec niego i dlatego nic nie wnoszą w sprawie. Jeżeli M.G. wystawiał jedynie puste faktury wobec innych podmiotów to okoliczność taka może zostać wzięta pod uwagę również w odniesieniu do faktur wystawianych dla Skarżącego, jako potwierdzenie innych stwierdzonych okoliczności wykluczających rzeczywistość transakcji pomiędzy Skarżącym a M.G. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w materiale dowodowym znajdują się zeznania świadków B.W., L.W., P.C., S.K., S.D., R.K., K.K., G.D., K.D. oraz A.M., którzy potwierdzili fakt wykonywania rzeczywistej działalności przez M.G. oraz posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego. Zeznania tych osób miały być spójne i logiczne. Wykonanie prac miały potwierdzać również przedłożone przez Skarżącego umowy, protokoły odbioru prac, protokoły zaawansowania finansowego. W odniesieniu do takiej argumentacji, zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego za wiarygodne uznano zeznania czterech świadków, którzy potwierdzili zeznania M.G., odnośnie wystawiania przez jego firmę B. fikcyjnych faktur, a dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom innych świadków. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji świadkowie, którzy nie przyznali się do współudziału w tym procederze, nie potrafili w sposób dokładny i spójny przedstawić przebiegu współpracy z B., np. nie znali danych osobowych osób, które ze strony B. wykonywały usługi, a jednocześnie niektórzy z nich zeznali, że nadzorowali ich pracę, jak pracodawcy (wyznaczanie zadań, bhp itp.). Z zeznań wynika, że pracownicy B. przyjeżdżali bez osoby nadzorującej ich pracę do firm świadków i wykonywali prace pomocnicze. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że powyższe niespójności pozwalają uznać, że bardziej wiarygodnie brzmią zeznania M.G., który zeznał, że roboty wyszczególnione na fikcyjnych fakturach w rzeczywistości wykonali odbiorcy tych faktur. 4.5. W następnej kolejności w skardze kasacyjnej zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów, że Skarżący nie zachował należytej staranności. Autor skargi kasacyjnej zawraca uwagę, że Skarżący standardowo zweryfikował swojego kontrahenta. W swojej ocenie nie miał jednak możliwości sprawdzenia czy płaci on VAT z wystawionych faktur. Ponadto organ oraz Sąd pierwszej instancji pomijają, że B. działał już na rynku przez jakiś czas. Tymczasem Skarżący nie dokonał sprawdzenia podmiotu, jego zaplecza gospodarczego, nie potrafił powiedzieć, czy zatrudniał pracowników i podwykonawców, a przecież transakcje dotyczyły nawet kilkuset tysięcy złotych jednorazowo. Skarżący akceptował ustne uzgodnienia, odmienne od zapisów wynikających z umów, część należności wobec M.G. realizował gotówkowo, chociaż faktury zawierały zapisy o płatności w formie przelewu bankowego. W kwestii oceny zachowania należytej staranności przez Skarżącego należy również przypomnieć, że analiza rachunków bankowych prowadzonych dla B. oraz dla M.G. wskazuje, że środki pieniężne pochodzące od odbiorców pustych faktur (w kwotach zaokrąglonych w górę lub w dół) podatnik przelewał z rachunku prowadzonego dla B. na swój prywatny rachunek bankowy, z którego wypłacał gotówkę w oddziałach banku lub za pośrednictwem bankomatów i zwracał odbiorcom, którzy środki finansowe przelali. W taki sposób rzekome należności z tytułu fikcyjnych faktur wracały do odbiorców pustych faktur. Przelewy bankowe dokonywane przez kontrahentów na rzecz B. miały za zadanie uwiarygodnić fikcyjne transakcje gospodarcze. 4.6. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego, w ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji wynika, że rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odzwierciedlają również faktury wystawione przez M. C. Sp. z o.o. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie wiadomo dlaczego organy podatkowe uznały, że wspólnicy M. C. nie wykonywali osobiście prac, które dotyczyły usług "nadzoru wykonawczego". Również w tym przypadku, zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, stanowi nieskuteczną polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, które zasadnie wywiodły, że cały zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że wystawione przez M. C. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ujęte w rejestrach zakupu kwoty podatku VAT do odliczenia nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Przypomnieć należy, że w sprawie uznano, że M. C. wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego nierzetelne dokumenty m.in dlatego, że prace na obiekcie nie zostały wykonane przez M.G. na rzecz M. C. Spółka nie posiadała faktur VAT od podwykonawców, które potwierdzałyby wykonanie prac wymienionych na fakturze [...]. Spółka nie posiadała pracowników, którzy mogliby wykonać zafakturowane prace. W 2014 r. zatrudniała od jednej do trzech osób (w styczniu jedną osobę) na stanowiskach: pracownik biurowy, sprzątacz, pracownik budowlany do drobnych prac budowlanych. 4.7. Wobec powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 o.p. 4.8. Odrębną grupę zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 196 o.p. autor skargi kasacyjnej sformułował w związku z odmową ponownego przesłuchania M.G. Autor skargi kasacyjnej zauważa bowiem, że poprzednie zeznania zostały złożone w sprawie karnej, gdzie treść zeznań miała zostać uzgodniona z pełnomocnikiem świadka w taki sposób aby zminimalizować ryzyko odpowiedzialności karnej. Ponadto w zeznaniach złożonych przez M.G. nie zostało zadane mu żadne pytanie, tj. M.G. oświadczył wyłącznie to co chciał przekazać organom. W odniesieniu do takich argumentów przypomnieć należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki NSA: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W orzecznictwie zauważa się jednocześnie, że strona postępowania podatkowego może, w ramach przysługujących jej w tym postępowaniu uprawnień (art. 188 o.p.), żądać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która była przesłuchana w postępowaniu dowodowym. Takie żądanie, aby organ podatkowy musiał je uwzględnić, nie może się jednakże ograniczać do wskazania dowodu, jaki ma być przeprowadzony. Strona musi w sposób jednoznaczny określić fakt bądź okoliczność, jaka za pomocą tego dowodu ma być wykazana, tak aby organ mógł stwierdzić, czy jest to okoliczność istotna i niewykazana jeszcze za pomocą innych, już przeprowadzonych dowodów. Nie wystarczy zatem wskazać, że strona nie mogła wcześniej zadawać świadkowi pytań bądź też, że osoba przesłuchiwana w toku postępowania karnego mogła składać fałszywe zeznania (por. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2281/18 i powołane tam orzecznictwo). Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w trakcie postępowania prowadzonego wobec Skarżącego zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący okoliczności związanych z fakturami wystawionymi przez M.G. oraz usługami, których dotyczyły powyższe dokumenty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jasny i wiarygodny wynika, że B. nie posiadał zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w wymiarze koniecznym do realizowania zleceń na rzecz Skarżącego oraz, że B. nie wykonał spornych usług. Stwierdzić zatem należy, że na podstawie art. 188 o.p., organ nie był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia dowodów, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Ponowne przeprowadzanie tych samych dowodów nie zmieniłoby stanu faktycznego i prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego. W konsekwencji nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty wymienione w niniejszym wyroku w pkt I.2. 4.9. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez niewłaściwą subsumpcję przepisów, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczonego od faktur wystawionych na jego rzecz faktur przez B. M.G. oraz M. C. Sp. z o.o. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że doszło do błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem brak rzeczywistych transakcji, a taki stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie przyjęły organy podatkowe, stanowi wyraźną podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować stanu faktycznego, z którego wynika, że transakcje nie miały miejsca, nie pozwala uznać, że doszło do błędnego zastosowania powyższego przepisu. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Olejnik