I FSK 1619/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 126/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedziba w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.758.2018.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedziba w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 126/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi P. sp. z o.o. w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 18 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Strona oraz jej kontrahent (R. sp. z o.o. – niebędący stroną postępowania, zwany dalej Nabywcą, Partnerem handlowym wnioskodawcy lub Kontrahentem) wystąpili z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zdarzenia przyszłego. We wspomnianym piśmie procesowym zaprezentowano złożony stan faktyczny, który szczegółowo został opisany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dostępnym w CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując go ogranicza natomiast swój referat do tych zagadnień, które ostatecznie doprowadziły do sporu najpierw przed Sądem I instancji, a następnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jak wyjawiono, na podstawie zawartej umowy przedwstępnej Skarżący zobowiązał się do nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, wybudowania na tym terenie budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. Jego Partner handlowy zajmuje się bowiem świadczeniem usług najmu mieszkań. Jak podkreślono, w skład wyposażenia wchodzić będą: meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe (meble w zabudowie); sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy (AGD); wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa (wyposażenie - armatura sanitarna). Co do wspomnianych elementów wskazano, że wykonywane będą w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza, polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar (zarówno mebli w zabudowie, jak i wyposażenia — armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy, tj. AGD). Podkreślono też, że zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montaż ma się zaś odbywać za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Ma to nastąpić z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w którym powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. TakIe zamierzenia są zdeterminowane tym, że lokale w budynku będą wynajmowane. Montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zaś zarówno na zaoszczędzenie powierzchni, jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą (w szczególności: AGD). Zaakcentowano przy tym, że ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy, ze względu na uszkodzenia materiału nie będą natomiast mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach. Z kolei, części składowe tzw. "białego montażu" (wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Jeżeli zaś chodzi o AGD (w tym piekarnik, lodówkę i pralkę), to te rzeczy zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy i trwale połączone z instalacją elektryczną, m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą. Podkreślono przy tym, że powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m². Dodatkowo, w pismach, stanowiących uzupełnienia wniosku wskazano, że Spółka i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług; budynek jest mieszkalny, sklasyfikowany pod symbolem 1122 PKOB "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach"; a w chwili dostawy będzie on zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy podatku od towarów i usług. Wyjawiono też, że Spółce będzie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a do czasu sprzedaży budynek nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itd. i nie będzie oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności nie będzie wynajęty, wydzierżawiony ani użyczony). Wreszcie, Wnioskodawca podkreślił, że jako "pozostała zabudowa łazienkowa", wskazana we wniosku interpretacyjnym są rozumiane szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie. W tak zakreślonym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego sformułowano sześć pytań. Biorąc jednak pod uwagę to, co następnie stało się zagadnieniem spornym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, znaczenie mają dwie kwestie budzące wątpliwości Spółki oraz jej Kontrahenta. Pierwszą z nich było to, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki, odrębnie od gruntu i budynku? Drugą wątpliwością wyartykułowaną w piśmie procesowym inicjującym postępowanie interpretacyjne było zaś to, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki, odrębnie od gruntu i budynku? Strona oraz Nabywca, prezentując własne stanowisko co do tych zagadnień wyrazili przekonanie, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na AGD oraz na wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatkowej, odrębnie od gruntu i budynku. Z kolei DKIS nie podzielił tego zapatrywania. W jego przekonaniu wskazane towary powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek podatkowych, odrębnie od gruntu i budynku. Uzasadniając swoje racje, Organ interpretacyjny wskazał, że sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy oraz umywalki, zlewy, krany, pozostała zabudowa łazienkowa (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) należy sklasyfikować jako elementy wyposażenia budynku, które nie są w sposób trwały związane z jego bryłą. Mogą być one bowiem odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowiąc wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku. Ponadto zdaniem DKIS, wskazane elementy wyposażenia, w wyniku ich połączenia z lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego. Jest tak, ponieważ mogą one stanowić przedmioty własności odrębne od budynku, których odłączenie od tej rzeczy nie będzie skutkowało utratą ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jak i dla Nabywcy. Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego wskazane elementy wyposażenia winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru. Skargę na tę interpretację skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyłącznie Spółka. We wspomnianym piśmie procesowym zakres zaskarżenia ograniczono do materii powinności wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na umywalki, zlewy, krany i pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie), a także ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek podatkowych, tj. odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku. W swojej argumentacji Strona odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. Jej zdaniem, biorąc pod uwagę zaprezentowane zdarzenie przyszłe należało uznać, że zostanie dokonana wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotami będą grunt i budynek, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także umywalkami, zlewami, kranami i pozostałą zabudową łazienkową. To zaś oznacza, że dostawa wskazanych rzeczy powinna zostać opodatkowana przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 8%. Wymienione elementy wyposażenia stanowią bowiem trwały element konstrukcyjny budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z tym zapatrywaniem i w konsekwencji uchylił interpretację. Uzasadniając swoje racje odwołał się on do powoływanej już uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13. We wskazanym judykacie stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ w powoływanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazane działania za usługę i wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego). Z kolei, wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Sąd I instancji wyartykułował też, że we wspomnianej uchwale wskazano, iż obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie o takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko w takim zakresie można bowiem mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą zaś standard takiego obiektu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony we wskazanej uchwale. Jednocześnie wskazał on, że we wspomnianym judykacie nie sprecyzowano, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do "elementów konstrukcyjnych" modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Nie wyjaśniono tam bowiem, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Jak podniósł Sąd I instancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że w tym przypadku chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy to substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) – por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 321/14. Uzasadniając swoje racje Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku interpretacyjnym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montaż odbywać się zaś będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klejów, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Ma to nastąpić z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Wynika to z faktu, że lokale w budynku będą wynajmowane, a montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala na zaoszczędzenie powierzchni oraz zabezpiecza przed ewentualną kradzieżą. Ponadto, ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Z kolei, składniki tzw. "białego montażu" (wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Powołano się wreszcie na twierdzenie, że jedynie dostawa w pełni wyposażonego budynku będzie spełniać wymagania Nabywcy. Tylko w takim przypadku będzie mógł on zaoferować nabywcom w pełni wyposażone, gotowe do zasiedlenia, lokale. Brak którejkolwiek z części składowej "towaru" (np. elementów wyposażenia - armatury sanitarnej czy też niekompletnych mebli w zabudowie, np. bez płyty indukcyjnej) spowoduje, iż budynek nie będzie mógł być wynajęty bez zlecenia dodatkowych robót innym podmiotom, co znacznie opóźniłoby realizację celu biznesowego (w szczególności wskutek tego, iż uzupełnienie braków może okazać się bardzo trudne z uwagi na konieczność zastosowania elementów, które będą ściśle-dostosowane do wymiarów pomieszczeń, zabudów itp.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sporne składniki wyposażenia zostały zaprojektowane, dopasowane oraz zamontowane w sposób tworzący trwałą zabudowę wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy, na kanwie którego wydano zaskarżoną interpretację, jest tożsamy z tym, na podstawie którego została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13. W tej sytuacji, wobec zapatrywania DKIS odmiennego od poglądu wyrażonego we wskazanym judykacie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak przez wzgląd na błędną wykładnię tego przepisu, jaka stała się udziałem Organu interpretacyjnego. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, pomimo tego, że DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe jedynie w części. Jak podniesiono, stało się tak przez wzgląd na dyspozycję art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przepisie tym nie przewidziano bowiem możliwości uchylenia interpretacji w części. W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, 2) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3) o zasądzenie od Strony na rzecz DKIS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Dodatkowo, Organ interpretacyjny wystąpił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego. W przekonaniu DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. W tym kontekście nieprawomocnemu wyrokowi zarzucono obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.). Doszło zaś do tego poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjnej błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego, wyrażonego w interpretacji i uznanie, że DKIS naruszył art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwą ocenę zastosowania. Przejawem tego było uznanie, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę jednoznacznie wynika, że sporne elementy wyposażenia zostały zaprojektowane, dopasowane oraz zamontowane w sposób tworzący trwałą zabudowę wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części. Organ interpretacyjny nie zgodził się ponadto z twierdzeniem, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest tożsamy z tym, na podstawie którego została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/13, a w konsekwencji, że czynność wykonana przez Spółkę stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Strona wystąpiła o oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. Ponadto wniosła ona o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Swoje zapatrywanie uprzednio zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym, a następnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawca powtórzył w piśmie procesowym datowanym na 5 stycznia 2022 r. Podkreślono w nim, że wyposażenie – armatura sanitarna (tzn. umywalki, zlewy krany, ale i szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) będzie częścią składową budynku i brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce kwot przypadających na te rzeczy oraz opodatkowania ich podatkiem od wartości dodanej wg właściwych stawek podatkowych, odrębnie od dostarczanego gruntu i budynku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji dostawy przez Spółkę jej Partnerowi handlowemu nie tylko gruntu i budynku (znajdujących się w nim mieszkań na wynajem), ale i elementów wyposażenia tych lokali, określonych we wniosku interpretacyjnym. Były to umywalki, zlewy, krany, pozostała zabudowa łazienkowa (szafki z lustrem montowanym nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie). Według Skarżącego wszystkie te elementy miały być częściami składowymi dostarczanych mieszkań. W konsekwencji, właściwe było opodatkowanie ich dostawy - jako części świadczenia złożonego (stałej zabudowy budynku) – przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej, wynikającej z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., właściwej dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast Organ interpretacyjny opowiadał się za opodatkowaniem dostawy wskazanych rzeczy podatkiem od towarów i usług, oddzielnym od wymiaru wskazanej daniny publicznej od dostawy budynku (i znajdujących się w nim mieszkań). Tym samym, przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę ekonomicznego władztwa nad umywalkami, zlewami, kranami, pozostałą zabudową łazienkową (szafkami z lustrem montowanymi nad umywalką oraz szafkami wiszącymi na ścianie) należy opodatkować, stosując stawkę podatkową właściwą dla dostawy tych rzeczy. Odnosząc się do przedstawionych kwestii należy nawiązać do materii świadczenia złożonego (kompleksowego), a także do istoty stałej zabudowy lokalu jako praktycznego przejawu stosowania tej koncepcji w odniesieniu do regulacji prawnej wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tradycyjnym ujęciu świadczenia kompleksowego, ukształtowanym pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej artykułuje się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania. To klasyczne postrzeganie świadczenia złożonego, jako swoistego konglomeratu świadczenia głównego i świadczenia lub świadczeń ubocznych powinno zostać zmodyfikowane o spostrzeżenie trafnie podniesione w przedmiotowej sprawie przez Organ podatkowy. Otóż, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód w tym, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub większej ilości świadczeń pomocniczych, dzielących podatkowoprawną klasyfikację świadczenia głównego. Możliwa jest bowiem także taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, spośród których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są one natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-572/07 – teza. 19, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt C – 224/11 – teza. 30 oraz wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C – 42/14 – teza 31). Jest tak, ponieważ decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając – Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97). Biorąc pod uwagę treść podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (por. J. Zając – Wysocka, op. cit., s. 98). Za taką tezą przemawia analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru – dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112). Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Orzecznicza koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) jest punktem odniesienia dla podatkowoprawnej klasyfikacji dostawy wraz z budynkiem (umiejscowionymi w nim lokalami mieszkalnymi) elementów wyposażenia mieszkań, uznawanych w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę za trwałą zabudowę zbywanych lokali. Ponieważ Sąd I instancji, uznając racje Skarżącego, w swojej argumentacji odwoływał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, także ten judykat należy uczynić punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Czyniąc to, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że przedmiotem wspomnianego orzeczenia, w którym nawiązano do tradycyjnie ujmowanej koncepcji świadczenia złożonego (kompleksowego) była wyłącznie materia zaprojektowania, dopasowania oraz trwałego zainstalowania (zabudowy) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez podatnika od podmiotów trzecich, mającego miejsce w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W takim właśnie stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale wypowiadał się w przedmiocie stosowania obniżonej stawki podatkowej, której wysokość została określona w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, nie sposób materii opodatkowania dostawy wraz budynkiem (mieszkaniami) zainstalowanych w nim umywalek, zlewów, czy kranów uzasadniać (tak, jak to uczynił Sąd I instancji) w nawiązaniu do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej w uchwale o sygn. I FPS 2/13. Jednocześnie, pomimo pewnego niedomagania uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie należy przyjąć, że trafna była jego konstatacja co do tego, że wskazane sprzęty są elementami dostarczanego budynku (mieszkań) i jako takie "kompleksowo", wraz z całym budynkiem mieszkalnym, w związku z ich dostawą są opodatkowane przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym, Strona miała wybudować na pozyskanym przez siebie terenie budynek zawierający lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak aby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. Odmiennie przedstawia się natomiast materia dostawy szafek z lustrem, montowanych nad umywalką oraz szafek wiszących na ścianie łazienki. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji skutków ich dostarczenia Nabywcy nie sposób odwoływać się do uchwały wydanej w sprawie o sygn. I FPS 2/13. Jest tak, ponieważ we wspomnianym orzeczeniu jest mowa nie tylko o zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez podatnika od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Naczelny Sąd Administracyjny, formułując uchwałę wskazał natomiast także na jedną jeszcze przesłankę uznania trwałej zabudowy za element składowy budynku (mieszkania). Jest nim mianowicie montaż komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Nie chodzi przy tym wyłącznie o przykręcenie mebla do ściany w sposób uniemożliwiający, czy poważnie utrudniający jego demontaż. Znamienne jest, że kształtując ten warunek w swojej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane ma mieć charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Jak przy tym wskazano, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej. Istotne jest natomiast takie posłużenie się nimi, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Kierując się tą wskazówką nie sposób szafki z lustrem wiszącej nad umywalną w łazience, a także innej szafki umiejscowionej na ścianie tego pomieszczenia traktować (tak jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny) jako elementu trwałej zabudowy. Trudno bowiem te zachowania klasyfikować jako równoważne zabudowie okna, czy drzwi w konstrukcyjnie przygotowanej do tego ościeży budynku. Jeszcze trudniej zaś dopatrzyć się w takim montażu tego, że w jego efekcie ściana wraz z "uzupełniająco" zawieszoną na niej szafką, jako trwała zabudowa będzie stanowiła pewną całość i jako taka zacznie spełniać określoną, nową funkcję użytkową. Jest tak nawet wtedy, gdy wspomniane szafki łazienkowe byłyby przymocowane do ściany w nadzwyczaj trwały sposób, mający utrudnić, czy uniemożliwić ich demontaż. Na skutek tego nie stają się one "składnikiem budynku (mieszkania)", umiejscowionym w elemencie konstrukcyjnym budynku w sposób analogiczny do usytuowania okna, czy drzwi. Nadal są to po prostu szafki - wolnostojące meble. Gdyby zaś przyjąć odmienne zapatrywanie, za element budynku należałoby uznać przysłowiowy "meblowy" zegar z kukułką, o ile tylko silnymi kotwami został on przymocowany do ściany, albo dostarczoną szafę przytwierdzoną do niej mocnym klejem. Ponownie orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wziąć pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności i argumentację. Czyniąc to raz jeszcze winien on odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FPS 2/13 i kierując się nią, dokonać oceny czy w realiach analizowanej sprawy, wyznaczonych treścią wniosku interpretacyjnego, Wnioskodawca istotnie dokonuje dostawy mieszkań z ich trwałą zabudową powiązaną z elementami konstrukcyjnymi budynku (łączącą się z nimi w jedną całość spełniającą określoną funkcję użytkową). Ponad wszelką wątpliwość ani okoliczność dostarczenia szafek dostosowanych swoją wielkością do rozmiarów łazienki, ani ich przymocowanie do ścian mocnymi, trudnymi do odkręcenia śrubami nie świadczy bowiem jeszcze o trwałej zabudowie mieszkania, a co za tym idzie, budynku. Istotny jest natomiast także artykułowany wcześniej "pierwiastek konstrukcyjny", tj. to, czy elementy mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane mają charakter pomocniczy do wykonania całości (budynku, czy mieszkania), analogiczny do zamontowania okien lub drzwi w obiekcie budowlanym albo jego części, sprawiający że ta nowa całość zacznie spełniać określoną funkcję użytkową. Przez wzgląd na konieczność poczynienia przedstawionych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez Organ interpretacyjny w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika tego podmiotu (radcy prawnego) w wysokości 360 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk