I SA/Kr 458/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. skargę oddala I. Decyzją z 21 stycznia 2019r. nr: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. nr: [...] z 9 października 2018r. w przedmiocie określenia spółce G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę [...]zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że A. Sp. z o.o. poprzednik prawny G. Sp. z o.o. S.K. w K. błędnie wyliczyła kwotę należnego podatku od nieruchomości za rok 2013 poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki dla budynków położonych przy Placu S. w K.. W związku z powyższym w dniu 12 lipca 2018r. Prezydent Miasta K. postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2013. Ustalono, że od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. spółka posiadała lokale położone przy Placu S. w K. o łącznej powierzchni - 1636,93m2, w tym: lokale mieszkalne - 1069,68m2 i lokale niemieszkalne - 567,25m2. Budynek i grunt położone przy Pl. S. w K. wpisane są do rejestru zabytków decyzją Wojewody K. z 30 marca 1998r., znak: [...] nr [...] W dniu 2 lipca 2018r. przekształcono A. Sp. z o.o. w G. Sp. z o.o. S.K. w K.. Decyzją z 9 października 2018r. nr [...] Prezydent Miasta K. określił spółce G. Sp. z o.o. S.K. w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę [...]zł. Organ I instancji określił także terminy płatności i wysokość poszczególnych rat podatku. W ocenie organu I instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na ustalenie, że lokale o łącznej powierzchni 1413m2 - 343,32m2 (lokale użytkowe) oraz 1069,68m2 (lokale mieszkalne), są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej-u.p.o.l.). Stawką właściwą dla nich będzie zatem stawka przewidziana dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za m2. Natomiast co do opodatkowania gruntów organ I instancji wskazał, że nie można określić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem udziały związane z wyodrębnionymi lokalami są powierzchnią gruntów i nie można wskazać dokładnego miejsca ich położenia na działce. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, należało w stosunku do gruntów zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ponadto ustalono, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego spółki, w przedmiotowej sprawie został przerwany bieg terminu przedawnienia. W odwołaniu od powyższej decyzji G. Sp. z o.o. S.K. w K. zarzuciła naruszenie: 1.przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 u.p.o.l - poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym uznaniu, że lokale mieszkalne spółki znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele mieszkalne; - art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21§1 pkt 1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo iż wysokość tego zobowiązania jest taka, jaka została wskazana przez skarżącą w deklaracji; 2.przepisów postępowania, tj.: - art. 210§1 pkt 3 O.p. poprzez określenie adresata zaskarżonej decyzji w sposób wadliwy, uniemożliwiający jego identyfikację ponad wszelką wątpliwość; - art. 180§1, art. 181, art. 188 oraz art. 198§1 O.p.-poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin lokali mieszkalnych położonych w budynku przy Placu S. w K., stanowiących własność skarżącej, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem pozwoliłoby na wykazanie, że w lokalach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a sposób wykorzystywania lokali nie uległ zmianie od 2013r.; - art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie żadnych dowodów na okoliczność faktycznego zajęcia lokali w 2013r. na prowadzenie działalności gospodarczej. Odwołująca się spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie 233§1 pkt 2 lit. a O.p. W uzasadnieniu swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, w szczególności art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 6, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. Nadto wskazano, że podstawą prawną wymierzenia stawek podatku od nieruchomości jest uchwała Rady Miasta Krakowa nr LXI/875/12 z 21 listopada 2012r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podtrzymał dalej ustalenia dokonane przez organ I instancji co do ilości i wielkości wyodrębnionych lokali należących do spółki położonych w K. przy Pl. S. oraz wpisu kamienicy do rejestru zabytków. SKO podniosło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "działalność gospodarcza" i w tym zakresie odsyła do ustawy z 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r. poz. 646). W art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie zaś z treścią art. 3 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1553 ze zm.) przez użyte w ustawie określenie "usługi hotelarskie" należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Kolegium podniosło, że spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców, a jednym z przedmiotów jej działalności jest działalność w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Jak wskazano w piśmie z 5 lipca 2013r. spółka wynajmuje lokale mieszkalne znajdujące się w kamienicy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą osobom fizycznym na cele związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem. Tym samym SKO podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta K. wyrażone w tym zakresie w treści decyzji w zakresie opodatkowania lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ogranicza zwolnienie od podatku poprzez wyłączenie z jego zakresu przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia, na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuje zajęcie nieruchomości. Co istotne powołany przepis nie odwołuje się do funkcji budynku. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium wskazało, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2007r., sygn. akt: II FSK 420/06, definiując pojęcie "zajęcie", sięgnął do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienie przez ustawodawcę określeń "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) oraz "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l). "Związany z działalnością gospodarczą" oznacza związanie budynku, gruntów i budowli z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Natomiast pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi. Tym samym prowadzona w wymienionych w decyzji organu I instancji lokalach mieszkalnych działalność polegająca na świadczeniu usług hotelarskich spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Bezsprzecznie działalność wykonywana przez spółkę ma charakter profesjonalny, zorganizowany i jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Ponadto, Kolegium stwierdziło, że Prezydent Miasta K. w sposób prawidłowy dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2013 przy zastosowaniu stawek zgodnych z uchwałą Rady Miasta Krakowa nr LXI/875/12 z 21 listopada 2012r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium zarzut błędnego oznaczenia strony w treści jest nieuzasadniony. Brak bowiem wpisania jednej litery w nazwie odwołującej na stronie 1 decyzji nie może zostać uznany za błędne oznaczenie strony postępowania. Tym bardziej, że w rozdzielniku zaskarżonej decyzji strona została prawidłowo oznaczona. Decyzja została odebrana i złożono od niej odwołanie, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przesądza o jej prawidłowości w omawianym zakresie. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. sp. z o.o. sp.k. w K. zarzuciła naruszenie: 1.przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym uznaniu, że lokale mieszkalne spółki znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele mieszkalne; - art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21§1 pkt 1 i §3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 rok pomimo tego, że wysokość tego zobowiązania jest taka, jaka została wskazana przez skarżącą w deklaracji; 2.przepisów postępowania, tj.: - art. 210§1 pkt 3 O.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie, jakoby adresat decyzji l instancji został oznaczony w sposób prawidłowy; - art. 180§1, art. 181, art. 188 oraz art. 198§1 O.p.-poprzez niedostrzeżenie, że organ l instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin lokali mieszkalnych położonych w budynku przy Placu S. w K., stanowiących własność skarżącej, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem pozwoliłoby na wykazanie, że w lokalach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a sposób wykorzystywania lokali nie uległ zmianie od 2013 roku; - art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niedostrzeżenie, że organ l instancji nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność faktycznego zajęcia lokali w 2013 roku na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 124 w zw. z art. 210§4 O.p. - poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do niektórych zarzutów odwołania. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu l instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Skład orzekający uznaje za nieuzasadnione zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018r., sygn. akt: I FSK 2078/16-organy podatkowe w zgodzie z art. 188 O.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 70§4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o który podatnik został zawiadomiony, jednak uznać należy, że aby taki skutek nastąpił muszą być spełnione zasadnicze wstępne warunki, tj. doręczenie nieostatecznej decyzji określającej (albo ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności również przed upływem tego terminu. Decyzja organu I instancji z 9 października 2018r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki przed upływem terminu przedawnienia bowiem w dniu 29 październik 2018r. W dniu 31 października 2018r. organ I instancji wydał postanowienie o nadaniu powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na które w dniu 26 listopada 2018r. strona skarżąca wniosła zażalenie. Decyzja organu I instancji i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono spółce przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 5 listopada 2018r. zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego spółki). Powoduje to, że został spełniony zasadniczy wstępny warunek umożliwiający przerwanie biegu tego terminu zatem organ II instancji mógł wydać w dniu 21 stycznia 2019r. decyzję utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 9 października 2018r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013r. w wysokości [...] zł. Istota kontrowersji w sprawie dotyczy tego czy wyodrębnione lokale mieszkalne: [...], znajdujące się w budynku przy Placu S. w K., wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, stanowiące własność skarżącej spółki podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., czy też podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Ustosunkowując się do kwestii błędnego oznaczenia adresata decyzji tj. określenia go jako:,,G. Sp. z o.o. S.K" zamiast ,,G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa" to w ocenie Sądu, posłużenie się skrótem ,,S.K." zamiast nazwy ,,sp.k." względnie pełnej nazwy ,,Spółka komandytowa" nie dyskwalifikuje decyzji organu podatkowego bowiem z akt sprawy (akt sądowych i akt administracyjnych) oraz z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wynika wprost i jednoznacznie, że postępowanie było prowadzone w stosunku do skarżącej spółki a nie do innego podmiotu. Zauważyć należy, że nie budzi wątpliwości to, iż ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne). Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zakres podmiotowy podatku został natomiast wskazany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4). Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy stanowi, że rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać także należy na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z 24 maja 2012r., sygn. akt: II FSK 2266/10 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z tą działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi (..) właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Konsekwencją tak rozumianej treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez właściciela nie będącego przedsiębiorcą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2016r., sygn. akt: II FSK 3734/14, CBOSA). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuję zajęcie nieruchomości. W przypadkach bowiem w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił. Np. w art.7 ust.1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 czy cały ust.2 art.7 u.p.o.l. Nie ma także znaczenia, że budynek mieszkalny lub jego część zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie zmieniła swojej funkcji w ewidencji gruntów i budynków z mieszkalnej na użytkową. Przepis art.7 ust.1 pkt 6 w ogóle nie odwołuje się do funkcji budynku, natomiast art.5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określający stawki opodatkowania stanowi o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej. Wedle art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 3 u.s.d.g., przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do: działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłanie do ust. 2 także dotyczy wyłączeń (na potrzeby tej ustawy) określonego rodzaju aktywności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej. Z kolei odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu - "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49). Odnośnie przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. to niewątpliwie, dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" w interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2007r. sygn. akt: I SA/Bk 14/07, CBOSA). Należy jednak zauważyć, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Celem zwolnienia określonego w art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego. Skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. działalność objętą kodem 55.23 - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz kodem 70.2 – wynajem nieruchomości na własny rachunek. Nadto przypomnieć należy w ślad za organem, iż Spółka ta w dniu 17 stycznia 2007r. złożyła wniosek o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie na terenie Gminy K. obiektu zlokalizowanego w K. przy pl. S. pod nazwą "A. ". Działalność w postaci oferowania a następnie wynajmu lokalu nieograniczonej grupie osób, za odpłatnością, będzie prowadzona w sposób zorganizowany i jest nakierowana na przysporzenie zysku. Okoliczności powyższe nie były zresztą kwestionowane przez skarżącą spółkę. W odwołaniu wskazano wprost, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania turystom. Spółka wykorzystuje więc lokale wynajęte od skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych przez użyte w ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć - krótkotrwale, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Działalność Spółki, zdaniem Sądu, spełnia wszelkie cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niewątpliwie działalność prowadzona przez Spółkę, polegająca na oferowaniu przedmiotowych lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (Spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność, że Spółka oferowała ww. lokale turystom nie była przecież sporna i przyznawała to sam strona. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny, że przejściowo w oczekiwaniu na kolejnych klientów lokale te nie były wynajmowane przez Spółkę. Element ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Tym samym, działalność Spółki, zdaniem Sądu, spełnia wszelkie cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O zarobkowym charakterze działalności można mówić wtedy, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie przynieść dochód (zarobek), rozumiany jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (por. wyrok NSA z 26 września 2008r., sygn. akt: II FSK 789/07, CBOSA). Element ciągłości z kolei, świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Działalność Spółki ma także charakter stały (ciągły) o czym świadczą choćby zawierane kolejno w latach 2009-2014 umowy wynajmu przedmiotowych lokali pomiędzy skarżącym a Spółką. Spółka dopełniła także wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych-jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój REGON oraz NIP. W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzi skarżący, na cele mieszkaniowe. Lokale te nie są bowiem wykorzystywane do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżącego, nie służą także zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb jego rodziny. Lokale te były oferowane turystom w ramach krótkotrwałego ich wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Stanowią więc one istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Cel gospodarczy, a więc zarobkowy wynajmowania przedmiotowych lokali, należy odróżnić od sytuacji ich wykorzystywania w celu ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącego czy też jego rodziny. W tym ostatnim bowiem przypadku realizacja przy ich pomocy funkcji i celów mieszkalnych odbywa się z pominięciem zagadnienia prowadzenia przy ich pomocy, a więc także na ich terenie działalności gospodarczej. Wszystko powyższe sprawia, iż przedmiotowe lokale we wskazanym okresie czasu pozostawały zajęte przez Spółkę w celu realizacji w nich jednego z głównych przedmiotów swojej działalności gospodarczej, jakim było zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania jej klientom. Pomimo, iż fakt wynajmowania przedmiotowych lokali przez Spółkę pozostawał okolicznością bezsporną w sprawie należy podkreślić w tym miejscu, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, jak często poszczególne lokale były przez spółkę w latach 2009-2014 wynajmowane. Z punktu widzenia istoty przedmiotowego postępowania relewantną okolicznością pozostaje fakt, iż wskazane lokale pozostawały przez ten czas w dyspozycji Spółki i jako takie stanowiły w tym okresie przedmiot potencjalnej oferty handlowej. Godzi się zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 19 kwietnia 2018r. sygn. akt: II FSK 559/16, II FSK 3649/16 a w szczególności w wyroku II FSK 558/16 wypowiedział się w kwestii prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w lokalach w budynku przy Placu S. w K.. Podsumowując, stwierdzić należy, że w realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo uznały, że lokale co do których toczyło się postępowanie i oferowane przez skarżącą spółkę w ramach świadczonych usług hotelarskich nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i powinny zostać opodatkowane według stawek odpowiednich dla działalności gospodarczej tj. określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.