I SA/Lu 589/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania I. P. (podatnik, skarżący) , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ pierwszej instancji) z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2010 - 2013 oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. doprowadziły do ustalenia, że podatnik w latach 2010-2014 dokonał sprzedaży następujących samochodów: - OPEL [...] w dniu [...] za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty [...] za cenę [...] CHF (w złotych [...]); - FORD [...] w dniu [...] za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty [...] (pojazd powypadkowy) za cenę [...] CHF (w złotych [...]); - AUDI [...] w dniu [...] za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty [...] (uszkodzony silnik) za cenę [...] CHF (w złotych [...]); - HONDA [...] w dniu [...] za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty 19 maja 2011 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] CHF (w złotych [...]); - MAZDA [...] w dniu [...] za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty [...] za cenę [...] USD (w złotych [...]); - RENAULT [...] w dniu [...] za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty [...] (pojazd powypadkowy) za cenę [...] CHF (w złotych [...]); - BMW [...] w dniu [...] za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty [...] za cenę [...] CHF (w złotych [...]); - BMW [...]i w dniu [...] za kwotę [...]zł. Samochód został nabyty [...] (pojazd powypadkowy) za cenę [...] CHF (w złotych [...]). W ocenie organu pierwszej instancji chronologia czynności kupna-sprzedaży poszczególnych pojazdów wskazuje, że podatnik wykonywał je w sposób częstotliwy, zorganizowany, profesjonalny, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT", co z kolei spowodowało, że na mocy art. 15 ust. 1 tej ustawy stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym ze względu na treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b), nie znajduje w stosunku do podatnika zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy uzasadniał, że okres pomiędzy nabyciem, a sprzedażą poszczególnych samochodów był krótki, biorąc pod uwagę, że kupowane auta na ogół były uszkodzone, powypadkowe oraz wymagały nakładu pracy i czasu, aby doprowadzić je do takiego stanu technicznego, w którym ich sprzedaż przyniosłaby zyski. Samochody oferowane przez podatnika miały ceny z reguły kilkakrotnie wyższe przy sprzedaży, w stosunku do ceny zakupu, co oznacza, że nie zostały kupione do osobistego użytku właściciela, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, a podatnik występował w charakterze handlowca, a nie pasjonata motoryzacji. Z tego względu organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że motywem jego działania było jedynie zamiłowanie do motoryzacji oraz chęć uczestnictwa w rajdach samochodowych. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Automobilklubu C. ustalono, że w latach 2010-2013 podatnik faktycznie był członkiem tego klubu i brał udział w rajdach, natomiast identyfikacja marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych w rajdach jest możliwa tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, którzy dysponują zgłoszeniami zawierającymi dane dotyczące kierowcy, pilota i samochodu. Uwzględniono przy tym ustalenia oraz wyjaśnienia strony w zakresie udziału w rajdach przy wykorzystaniu samochodu Honda [...] W przypadku pozostałych samochodów, zbytych w latach 2010-2013, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że zakupione samochody wykorzystywał dla celów osobistych, związanych z udziałem w rajdach, pomimo możliwości uzyskania takich informacji od organizatorów rajdów. Wskazywał natomiast, że informacje o jego udziale w rajdach znaleźć można w Internecie. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik z naruszeniem art. 106 ust. 1-3, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy o VAT (według stanu prawnego na 2013 r.) nie wystawiał faktur sprzedaży, nie prowadził ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych za miesięczne okresy rozliczeniowe, nie obliczał i nie wpłacał podatku. Z uwagi na powyższe, z uwzględnieniem art. 19 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określono podatnikowi zobowiązanie w tym podatku za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą. Podkreślono, że w 2013 r. dokonano jedynie okazjonalnego zbycia samochodu osobowego RENAULT [...], stanowiącego majątek osobisty podatnika, wykorzystywany dla potrzeb własnych i do uprawiania sportu automobilowego. Argumentowano, że wbrew stanowisku organu, nic nie wskazuje, aby skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik od lat pasjonował się motoryzacją oraz rajdami i wyścigami samochodowymi. Jest licencjonowanym zawodnikiem rajdowym i wyścigowym, a od 2008 r. bierze czynny udział w zawodach sportowych. Rotacja zakupionych i sprzedanych samochodów związana była z ich zużyciem, intensywną eksploatacją, a w momencie zakupu nie występował zamiar odsprzedaży. Skarżący dokonując odpłatnego zbycia w 2013 r. tylko dwóch samochodów, nie dokonał tego w sposób ciągły i zorganizowany. Dokonując zbycia samochodu w sierpniu 2013 r. nie podejmował żadnych działań marketingowych. Sama ilość transakcji (w latach 2010-2013 zakup ośmiu i sprzedaż siedmiu samochodów) nie może świadczyć o ciągłym i zorganizowanym charakterze działalności. Zarzucono również nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność udziału podatnika w innych imprezach związanych z motoryzacją i ustalenia ile kilometrów przejechano od momentu zakupu do sprzedaży samochodu w oparciu o stan licznika podawany do ubezpieczeń czy przeglądów technicznych. Przygotowanie samochodów do sportu wyczynowego wymagało dużych nakładów finansowych, których podatnik nie potrafi udokumentować z uwagi na brak obowiązku posiadania i przechowywania tych dokumentów, przez co ustalony dochód ze sprzedaży samochodów w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów związanych z przystosowaniem i przygotowaniem samochodów do rajdów i wyścigów samochodowych. Podkreślono, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe przyjęły za główny dowód częstotliwość obrotu samochodami, pomijając inne okoliczności. Wskazano, że niezależnie od samej zasadności ustalenia podatnikowi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie należało wnikliwie i wyczerpująco rozpatrzyć kwestię zwolnienia podmiotowego podatnika od tego podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Akcentowano, że podatnik nie dokonywał dostawy samochodów osobowych jako sprzedaży w ramach działalności handlowej, a jedynie sprzedawał pojazdy, które użytkował na potrzeby tej "ewentualnej" działalności, i które w związku z tym powinny ewentualnie być zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji. Samochody były remontowane, rejestrowane, ubezpieczane i użytkowane, przez co nie stanowiły towarów handlowych, które się kupuje i oferuje do sprzedaży, a nie wykorzystuje i użytkuje na potrzeby własne, czy nawet ewentualnej działalności gospodarczej. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe, wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a także na przepisy prawa wspólnotowego, to jest Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W jego ocenie przy wydaniu skarżonej decyzji uwzględniony został całokształt zachowań podatnika w latach 2010-2014. Fakt zakupu w Szwajcarii oraz USA ośmiu samochodów, a następnie sprzedaży tych pojazdów w krótkim czasie, przy czym większość samochodów zostało zakupionych od jednego podmiotu (to jest S. H. G., S. [...], [...] L. S. ), świadczy, że zakupy były z góry przemyślane. Krótkie odstępy czasu pomiędzy datą zbycia wcześniej zakupionego samochodu, a datą nabycia kolejnego i jego odprzedaży oraz powtarzalność i częstotliwość dokonywanych transakcji nie mają z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych. Zwraca również uwagę dokonywanie przez podatnika sprzedaży samochodów z poszukiwaniem nabywców poprzez ogłoszenia na stronach internetowych (np. "AUTO-MOTO") bądź w komisie, z reguły z dużym zyskiem, zazwyczaj po krótkim okresie posiadania oraz ich wyremontowaniu. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w odniesieniu do pojazdu RENAULT [...], nabytego za kwotę [...]CHF ([...] zł) w dniu [...] sprzedanego za kwotę [...]zł w dniu [...] podatnik zeznał, że wykonywał naprawy tego pojazdu we własnym zakresie (koszty związane z naprawą samochodu, określił podatnik na około [...] zł), w tym zakup części zamiennych, przy czym nie przedstawił żadnych dowodów zakupu części ani w tym postępowaniu, ani w toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Nabywca samochodu zeznał, że o możliwości kupna dowiedział się z ogłoszenia zamieszczonego w Internecie. Dalej organ wywodził, że osoba nabywająca samochód dla celów prywatnych, korzysta z takiego pojazdu przez zdecydowanie dłuższy okres. Powołane przez podatnika okoliczności związane z ponadnormatywnym zużyciem i intensywną eksploatacją pojazdów nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ każdy z samochodów został sprzedany za kwotę często kilkakrotnie przewyższającą cenę zakupu, a podatnik nie wykazał, że faktycznie dokonywał i ponosił wskazane wyżej nakłady na naprawę, bądź przeróbki samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do informacji uzyskanych odnośnie rejestracji pojazdów wyprowadził wniosek, że sprzedaż następowała po upływie jednego, bądź dwóch miesięcy od dnia rejestracji. W przypadku samochodu RENAULT [...], od dnia rejestracji do sprzedaży upłynęły niecałe dwa tygodnie. Podatnik dowodowo nie wykazał zakupu i użytkowania tego pojazdu wyłącznie na cele osobiste, prywatne. Organ podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę brał pod uwagę nie tylko jednorazową sprzedaż w sierpniu 2013 r., ale wszystkie transakcje nabycia i sprzedaży pojazdów wykonane w latach 2010-2014 w opisanych wyżej okolicznościach. Pod pojęciem handlu należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli więc ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest działalność handlowa, również, gdy czynność została wykonana jednorazowo – jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy rozumieć, że opodatkowaniu podlega jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia "handel", czyli dokonana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar kontynuacji działalności w tej formie. W zakresie rejestracji pojazdów organ odwoławczy ustalił następujące daty ich rejestracji: - OPEL [...], zarejestrowany w dniu [...] (nabyty [...] sprzedany [...] - FORD [...] zarejestrowany w dniu [...] (nabyty [...] sprzedany [...] - AUDI [...], zarejestrowany w dniu [...] (nabyty [...] sprzedany [...] - HONDA [...], zarejestrowany w dniu [...] (nabyty [...] sprzedany [...] - MAZDA [...] zarejestrowany w dniu [...] (nabyty [...] sprzedany [...] - RENAULT [...], zarejestrowany w dniu [...] (nabyty [...] sprzedany [...] Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu odwoławczego nie można jako dowolnego uznać stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik dowodowo nie wykazał (wyjątek stanowi samochód Toyota Celica o numerze nadwozia [...] oraz Honda [...] o numerze nadwozia [...], co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji), że samochody faktycznie kupował wyłącznie na własne, osobiste potrzeby, w tym udział w treningach i rajdach. Organ odwoławczy nie kwestionując, że podatnik posiada licencję kierowcy rajdowego zauważył, że nie przedłożył on żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających jego udział w poszczególnych rajdach, organizowanych w latach 2010-2013 z wykorzystaniem wyżej wymienionych samochodów, w tym także do celów testowych, związanych z przygotowaniem do udziału w rajdach. Prezes Stowarzyszenia [...] Automobilklub C., w informacji udzielonej na wezwanie organu, potwierdził natomiast, że podatnik był w latach 2010-2013 członkiem tego klubu i brał w tym okresie udział w rajdach. Wskazał też ogólne dane odnośnie terminów imprez oraz marek samochodów biorących udział w rajdach: w 2010r. - Citroen [...], w 2011r. - Honda [...], Audi [...], w 2012 r. - Mazda [...], w 2013 r. - Honda [...] (bez wskazania bliższych danych samochodów oraz dat rajdów) i poinformował, że możliwość zidentyfikowania marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów biorących udział w rajdach jest możliwy tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, dysponujących zgłoszeniami. Organ odwoławczy zlecił w związku z tym organowi podatkowemu pierwszej instancji wezwanie podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności powołane w odwołaniu, jak i na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, to jest listy imprez (rajdów, testów, treningów), w których uczestniczył, kiedy i gdzie miało to miejsce, wraz z podaniem konkretnych danych wykorzystanego do tego celu samochodu (marki, numeru rejestracyjnego). W odpowiedzi na wezwanie organowi przedłożono jedynie "Międzynarodową Licencję Kierowcy/[...]", nr [...] i podtrzymano dotychczas zajmowane stanowisko. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie uczestniczył w Mistrzostwach Polski i Pucharze Polski w Rajdach Samochodowych, czego potwierdzeniem są informacje zawarte w Internecie, w tym filmy z przejazdów rajdowych i wyścigowych. Podatnik nie jest zaś w stanie przestawić pełnej listy wydarzeń sportowych z uwagi na ich dużą listę. Następnie podatnik wskazał, że w latach 2010-2013 skarżący uczestniczył w szeregu imprez sportowych: w 2010 r. w Pucharze Przewodniczącego Miasta C. i KJT (Citroen [...]); w 2011 r. w rajdach samochodami - Audi [...], Honda [...], Ford Focus [...]; w 2012r. - Mazda [...], Honda [...], w 2013 r. - Honda [...]. Poinformował również, że nie posiada danych kontaktowych organizatorów rajdów, bo nie ma takiego obowiązku, ale są one ogólnie dostępne w Internecie, gdzie można znaleźć część wydruków potwierdzających wyniki uzyskane w poszczególnych imprezach, a tym samym potwierdzające uczestnictwo podatnika w nich. Podkreślił także, że na przestrzeni lat 2009-2014 uczestniczył w wielu imprezach o charakterze amatorskim, często treningowo. Organ odwoławczy odwołał się do zeznań podatnika (z dnia [...] grudnia 2015 r.), który wyjaśnił m.in., że samochód Citroen [...] posiadał przed 2010 rokiem (przez około 2 lata), uczestniczył nim w rajdach o P. Przewodniczącego Miasta C. jeszcze w 2009 r. Obecnie nie jest jego właścicielem. Do startów w zawodach używał samochodów stuningowanych o większej mocy, np. Citroen Saxo (użytkowany w rajdach w 2010 r.), Ford Focus [...] (użytkowany w rajdach w 2011r.), Honda [...] (użytkowany w rajdach w 2011r.), Audi [...] (użytkowany w rajdach w 2011r.), Mazda [...] (użytkowany w rajdach w 2012r.). Wszystkie samochody użytkował w celu przygotowania się do startu w Mistrzostwach Polski i w Pucharze Polski w 2013 i 2014 r. Oświadczył, że nie posiada wykształcenia technicznego, nie ma swojego zakładu samochodowego, a naprawy i przeróbki dokonywał w przydomowym garażu, sam lub z pomocą kolegów. Niektóre samochody naprawiał w warsztatach, ale nie potrafił wskazać, w jakich konkretnie. Organ zwrócił uwagę, że na większość pytań o miejsca i terminy imprez, podatnik odpowiadał "nie pamiętam, dokładnie nie wiem". Co do samochodu RENAULT [...] podatnik zeznał, że użytkował go do prywatnie do celów rodzinnych. W tych okolicznościach organ wyjaśnił, że wprawdzie art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, w szczególności gdy sam podatnik nie przedkłada organowi podatkowemu innych dowodów. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie formułowanych przez siebie twierdzeń jest natomiast niewystarczające. W ocenie organu odwoławczego, twierdzenia podatnika o informacjach zawartych w Internecie nie jest wskazaniem i przedłożeniem stosownych dowodów. Podatnik powinien pozyskać dowody od organizatorów imprez sportowych o udziale w konkretnych imprezach, przedłożyć je w organie podatkowym, ze wskazaniem szczegółowych danych odnośnie daty i miejsca imprezy, marki i nr rejestracyjnego samochodu. Skarżący nie wskazał również żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić używanie pojazdów na prywatne, rodzinne cele. W ocenie organu odwoławczego liczba zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów (w 2010 r. podatnik jednocześnie posiadał samochód marki OPEL [...], Ford [...], Citroen [...], w 2011 r.- posiadał samochody marki Ford [...], Audi [...], Honda [...], w 2012 r. - Hondę [...] i MAZDĘ [...], a w 2013 r. RENAULT [...], BMW [...]i, BMW [...]i, Toyota [...], Honda [...] ) oraz ceny nabycia i zbycia wskazują, że ich zakup nie następował z zamiarem przeznaczenia pojazdów na potrzeby osobiste, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Rejestracja pojazdów przez podatnika na własne nazwisko, podobnie jak fakt ubezpieczenia pojazdów, nie jest okolicznością przesądzającą o ich nabyciu wyłącznie na potrzeby osobiste. W przypadku ubezpieczenia OC, jest ono konieczne i niezbędne z punktu widzenia treści art. 23 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i [...] Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 392 ze zm.). Organ wskazał, że nie można wykluczyć, że część samochodów, po ich uprzednim zarejestrowaniu mogła być krótkotrwale i sporadycznie wykorzystywana w celach prywatnych, jednakże docelowo były przeznaczone do odsprzedaży z zyskiem. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że w kontekście regulacji art. 113 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT zlecono uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty, z których wynikałoby, czy podatnik był obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabytych samochodów osobowych. Ustalono, że podatnik dokonał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu następujących samochodów osobowych: OPEL [...], FORD [...], AUDI [...], HONDA [...], MAZDA [...], BMW [...] oraz Renault [...]., co wyklucza zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że okoliczność nabycia samochodów w ramach działalności gospodarczej, handlowej z zamiarem ich zyskownej sprzedaży, wykluczała ewentualną możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (lata 2010-2013). W przypadku samochodów osobowych zwolnienie jest możliwe jedynie wtedy, gdy właściciel korzysta z towarów dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa. O tym może świadczyć wyraźne przyporządkowanie takiego towaru do działalności np. poprzez fakt wpisu do ewidencji środków trwałych. Jednakże zwolnienie nie może dotyczyć sytuacji, w których towary stanowią przedmiot działalności podatnika, czyli są towarami handlowymi. Powyższy przepis ustawy o VAT dotyczył bowiem dostawy towarów używanych, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Sam fakt posiadania przez podatnika pojazdu, będącego towarem handlowym, przez okres 6 miesięcy nie dawał zatem prawa do korzystania przy jego dostawie ze zwolnienia. Organ odwołał się następnie do regulacji art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca, na potrzeby stosowania rozdziału 4 tej ustawy pt.: Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, podał definicję towarów używanych i wyjaśnił, że opodatkowanie w systemie VAT - marża to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 ustawy o VAT warunków. Ich niedopełnienie powoduje z kolei konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy, czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży. W przypadku importu szczególne zasady opodatkowania nie mogą dotyczyć towarów używanych (użytkowych), ale tylko dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków. Z treści art. 120 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że marża może mieć zastosowanie jedynie do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio zaimportowanych przez podatnika, a nie do dostaw towarów używanych zaimportowanych przez podatnika. Stąd też prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 29 ustawy o VAT, przyjmując jako podstawę opodatkowania obrót - czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Dokonane rozliczenie, z uwagi na brak faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (podatnik nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadził rejestru zakupu i rejestru sprzedaży VAT) uwzględnia jedynie podatek należny. W skardze podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymał zasadniczo zarzuty odwołania co do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie przychodu z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, stanowiącego majątek osobisty skarżącego, jako przychodu uzyskanego w wykonaniu działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatku należnego w związku z dostawą ruchomości w sytuacji, gdy czynność ta w ocenie skarżącego nie podlegała opodatkowaniu VAT. Zarzucał również wszczęcie bez uzasadnionej przyczyny postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tylko po to, żeby nie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej; niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń i zeznań skarżącego w zakresie okoliczności nabycia, sposobu użytkowania i zbycia jednego samochodu osobowego, a także zebranie niekompletnego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę. Ponadto skarżący zarzucił także naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie okoliczności zbycia jednego samochodu osobowego i uznaniu, że skarżący dokonał tego w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację mającą przemawiać za jej zasadnością, dokonując pogłębionej analizy przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, których naruszenie zarzucał oraz kwestionując ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy dokonana przez skarżącego w sierpniu 2013 r. sprzedaż samochodu osobowego RENAULT [...], nastąpiła w ramach zarządu majątkiem osobistym jak twierdzi skarżący, czy też jak wywodzą organy podatkowe, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ust. 2 tego przepisu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1- na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT- rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z kolei z art. 15. ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zagadnienia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 15 ustawy o VAT były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 125/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT o kwestii, czy podatnik prowadzi określonego rodzaju działalność decydują nie względy formalne, ale okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzałyby spełnienie opisanych w tym przepisie przesłanek. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Natomiast w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, aby dana czynność, jeżeli została dokonana jednorazowo, mogła zostać uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tę czynność wielokrotnie. Zamiar częstotliwości prowadzenia działalności to chęć, wola powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie rozstrzyga subiektywne przekonanie podatnika. Przesądza o tym bowiem kryterium obiektywne, to jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Nie jest natomiast istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną, czyli prowadzoną w celu zarobkowym. Przytoczone stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny nie sposób podzielić stanowisko skarżącego jakoby realizowany przez niego obrót samochodami osobowymi w latach 2010-2013 stanowił odpłatne zbycie pojazdów stanowiących jego majątek osobisty, nie był zaś realizowany w ramach działalności gospodarczej. Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym sprzedaż samochodu RENAULT [...] dokonana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Podkreślić bowiem należy, że proces sprzedaży samochodów, który w ocenie Sądu ujmować trzeba w jego całokształcie, gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć istotne jego cechy, był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy. OPEL [...], nabyty w dniu [...] za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] i sprzedany [...] za kwotę [...]zł; FORD [...] [...] nabyty w dniu [...] za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] i sprzedany [...] za kwotę [...]zł; AUDI [...] nabyty w dniu [...] za cenę [...] zł, zarejestrowany w dniu [...] i sprzedany [...] za kwotę [...]zł; HONDA [...] nabyta w dniu [...] za cenę [...] zł, zarejestrowana została w dniu [...] i sprzedana [...] za kwotę [...]zł; MAZDA [...] nabyta w dniu [...] za cenę [...] zł., zarejestrowana została w dniu [...] i sprzedana w dniu [...] za kwotę [...]zł; wreszcie RENAULT [...] nabyty w dniu [...] za cenę [...] zł., zarejestrowany został w dniu [...] i sprzedany [...] za kwotę [...]zł. Wskazane wyżej transakcje, z wyjątkiem jednej dotyczącej samochodu Honda [...], przeprowadzone zostały w podobny sposób. Polegał on na tym, że po upływie kilku miesięcy od nabycia samochodu następowała jego rejestracja, następnie zaś – po upływie okresu od dwu miesięcy do dwu tygodni – sprzedaż, za kwotę stanowiącą od około czterokrotności do siedmiokrotności ceny nabycia. Taki sposób działania i uzyskiwane rezultaty finansowe przeczą twierdzeniom podatnika o tym, że częstotliwość nabywania i zbywania przez niego samochodów wynikała z konieczności wymiany pojazdów zużywających się wskutek intensywnej eksploatacji będącej następstwem treningów oraz udziału w rajdach i dlatego nie nadających się – ze względu na zużycie – do dalszego wykorzystywania we wskazanych celach. Zdając sobie bowiem sprawę z wyższych wymagań stawianym samochodom rajdowym i – znacznie obniżonych – wymagań dotyczących samochodów używanych w normalnej eksploatacji, nie sposób jednak przyjąć aby cena wyeksploatowanego samochodu rajdowego mogła stanowić wielokrotność ceny takiego pojazdu jeszcze nie zużytego wskutek intensywnego sportowego wykorzystywania. Ponadto (wyłączając Hondę [...], co do której nabycie i zbycie inaczej należało ocenić - sprawa sygn. akt I SA/Lu 587/16), jeśli nabywane samochody przez okres dłuższy, wynoszący od 5 miesięcy do roku (tylko w przypadku RENAULT [...] miesiące), nie były rejestrowane, a po zarejestrowaniu w stosunkowo krótkim okresie sprzedawane, to nie mogły - jako niemogące być wykorzystywane w ruchu drogowym - stanowić w tym okresie niezarejestrowania pojazdów treningowych i rajdowych gdyż, przynajmniej częściowo musiałyby jednak przemieszczać się po drogach publicznych. Niezależnie od wskazanych okoliczności należy także zwrócić uwagę, że niektóre z nabywanych i zbywanych przez podatnika pojazdów (OPEL [...] oraz RENAULT [...]), ze względu na swoje cechy konstrukcyjne, nie były predystynowane do udziału w rajdach, chyba że dedykowanych wyłącznie takim pojazdom. Uczestnictwa w takich rajdach podatnik jednak nie wykazał, nie wskazują na nie również materiały zgromadzone przez organy podatkowe. W przypadku samochodu RENAULT [...] od czasu rejestracji do dnia sprzedaży upłynęły mniej niż dwa tygodnie, a więc twierdzenie podatnika, że pojazd był nabyty do użytku prywatnego "do celów rodzinnych" jest zupełnie niewiarygodne. Biorąc pod uwagę krótki okres, jaki upływał między zarejestrowaniem a sprzedażą, nie można również zasadnie przyjąć, że motywem nabywania przez podatnika samochodów była chęć wykorzystywania ich do uczestnictwo w rajdach oraz do innych celów prywatnych. Krótki okres czasu od rejestracji samochodów do ich sprzedaży pozwalał na sprawdzenie pojazdu w warunkach drogowych po jego naprawie (w odniesieniu do samochodów nabywanych jako uszkodzone), niekiedy być może incydentalne sprawdzenie w warunkach rajdowych oraz znalezienia nabywcy. Charakterystyczne w działaniu podatnika jest, że po stosunkowo długim okresie od zakupu samochodów do ich rejestracji (nawet do roku), w którym dokonywano w razie potrzeby naprawy pojazdów, sprzedaż następowała bardzo szybko po rejestracji samochodów (nawet po 2 tygodniach, a najwyżej po około 2 miesiącach). W przypadku samochodu RENAULT [...] zakup miał miejsce [...] rejestracja po około 2 miesiącach ([...] ), natomiast sprzedaż po 13 dniach od rejestracji ([...].). W przypadku tego samochodu nie można wykluczyć, że został on użyty dla potrzeb rodziny podatnika. Jednak krótkotrwałe (ze względu na okres 13 dni od rejestracji do sprzedaży), w gruncie rzeczy incydentalne, użycie pojazdu nie przekreśla prawidłowego ustalenia organów, że wskazany pojazd został, podobnie jak niemal wszystkie pozostałe pojazdy, nabyty z docelowym przeznaczeniem do odsprzedaży, a nie do własnego docelowego użytku. W ocenie Sądu opisane wyżej działanie podatnika wykazuje zatem cechy pozwalające w sposób nie budzący wątpliwości zakwalifikować je jako prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń należało uznać sprzedaż samochodu RENAULT [...], dokonaną w dniu [...] za kwotę [...]zł, jako czynność podejmowaną w ramach prowadzonej przez skarżącego, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, i podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie nie znalazły zaś podstaw do objęcia podatnika zwolnieniem od podatku. Okoliczność nabycia samochodów osobowych w ramach działalności gospodarczej, handlowej z zamiarem ich zyskownej sprzedaży, wykluczała bowiem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym w niniejszej sprawie nie była spełniona także przesłanka sześciomiesięcznego używania ruchomości, ze względu na krótszy okres miedzy nabyciem i zbyciem samochodu. Prawidłowo nie stwierdzono również podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ze względu na treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Sąd nie podziela również zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 tej ustawy. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Pomimo, że z art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien przedstawiać lub wskazywać dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, zwłaszcza, że niektóre okoliczności stanu faktycznego są mu doskonale znane. W takiej sytuacji uchylanie się przez podatnika od przedstawienia organom podatkowym tychże okoliczności oraz wskazania dowodów, na podstawie których można by je ustalić i odsyłanie organów do danych zawartych w sieci Internet, których prawdziwość niekiedy trudno zweryfikować, bez wskazania adresów stron internetowych, a nawet bez wskazania konkretnie jakich okoliczności (udziału w jakich rajdach czy innych imprezach) organ miałby poszukiwać prowadzić może do konkluzji, iż takich dowodów nie ma. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego w zakresie naruszenia przepisu art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny, a zebrany materiał został oceniony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiany przez stronę zarzut naruszenia powołanych przepisów, aby mógł zostać uznany za zasadny, nie może on się bowiem opierać się jedynie na odmiennej ocenie zaistniałego stanu faktycznego. Sąd w składzie niniejszym podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1642/11, który zwrócił uwagę, że skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. W ocenie Sądu skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu sądowym zgodnie z przepisem art. 123 Ordynacji podatkowej, a działanie organów pierwszej i drugiej instancji nie naruszało wskazanych przepisów postępowania. Podkreślić również należy, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma natomiast swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 743/15). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej działanie organów podatkowych wskazanym wyżej wymaganiom odpowiadało, zaś zebrany materiał dowodowy jest spójny, a wypływające z niego wnioski są logiczne, zgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie może się ostać również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Rz 392/16). Należy w tym miejscu podkreślić, że podatnik wezwany przez organy podatkowe do przedłożenia wszelkich możliwych dokumentów na okoliczność powoływane w odwołaniu, a dotyczących jego udziału w rajdach, testach i treningach, nie wywiązał się należycie z tego obowiązku, ograniczając się jedynie do przedłożenia posiadanej licencji kierowcy zawodnika i złożenia oświadczenia, że jego aktywność jako kierowcy rajdowego znajduje potwierdzenie w Internecie. Sąd nie neguje aktywności skarżącego w sporcie samochodowym. Jednakże zakres tej aktywności, nawet z incydentalnym użyciem pojazdów, w powiązaniu z okolicznościami nabywania, rejestracji i zbycia pojazdów, charakterystycznymi okresami między tymi poszczególnymi czynnościami nie dawał podstawy do uznania, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której dokonał istotnej w niniejszej sprawie sprzedaży samochodu RENAULT [...], który nie mógł i jak stwierdził podatnik nie był wykorzystywany sportowo. Incydentalne użycie pojazdu do innych potrzeb osobistych nie zmienia oceny, że i w tym przypadku pojazd został nabyty w celu odsprzedaży z zyskiem w ramach aktywności, którą należy zakwalifikować jako prowadzenie dzielności gospodarczej. Jak wskazano wyżej stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy, zaś treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa nie nasuwa niedających się usunąć wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezprzedmiotowy, bowiem termin przedawnienia nie upłynął nawet bez zawieszenia jego biegu. Tym niemniej należy stwierdzić, że w sprawie nie można mówić o instrumentalnym jedynie, to jest wykorzystanym wyłącznie do spowodowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczyna się, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia takiego czynu. W sprawie niniejszej, biorąc pod uwagę ustalone przez organy podatkowe okoliczności, podejrzenie takie w ocenie Sądu zachodziło. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), Sąd oddalił skargę.