III SA/Łd 102/17

Dnia 23 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Postanowieniem z dnia (...), nr (...), wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 124 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Ax Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) w przedmiocie oddalenia jako bezzasadnej skargi na czynność Dyrektora Izby Celnej w Ł. polegającą na zajęciu ruchomości w postaci dwóch urządzeń do gier, tj. Apollo Games nr (...) oraz Adell2 nr (...) - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Celnej w B. wystawił na Ax Spólkę z o.o. tytuł wykonawczy nr (...), obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej orzeczonej na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w wysokości 12000 zł. Powyższy tytuł egzekucyjny został przekazane do Dyrektora Izby Celnej w W., jako właściwego miejscowo, w celu odzyskania ww. należności w trybie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Ł., o dokonanie czynności rekwizycyjnych w zakresie zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów należących do zobowiązanej spółki. W dniu 28 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał zajęcia ruchomości w postaci urządzeń do gier, tj. tj. Apollo Games nr (...), Adell2 nr (...) znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł.. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości został doręczony spółce w dniu 10 maja 2016r. W dniu 23 maja 2016r. pełnomocnik spółki wniósł na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. skargę na czynność egzekucyjną, tj. dokonanie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. zajęcia ww. ruchomości spółki. Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił skargę na czynność egzekucyjną jako nieuzasadnioną. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie, w którym podnosząc zarzut naruszenia art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną określenie w protokole wierzyciela wskazując Dyrektora Izby Celnej w B., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanej czynności egzekucyjnej. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik spółki wskazał, że organ egzekucyjny z naruszeniem art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., błędnie oznaczył w protokole zajęcia wierzyciela, gdzie wskazano Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy nie jest on wierzycielem w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Z treści cyt. przepisu wynika, że skarga może być wniesiona na konkretne czynności (organu egzekucyjnego, czy też egzekutora) o charakterze wykonawczym. Stosownie do treści art. 54 § 4 i 5 u.p.e.a., skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W sprawie skargi na czynności egzekucyjne postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a). Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. pod pojęciem czynności egzekucyjnej rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W myśl art. 31 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może zlecić organowi rekwizycyjnemu wykonanie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątku zobowiązanego znajdujących się na terenie działania tego organu. Organ egzekucyjny zlecający wykonanie czynności egzekucyjnych sporządza odpis tytułu wykonawczego oznaczając cel, któremu ma służyć i jego liczbę porządkową, a także określa kwotowo zakres zlecenia. Organ rekwizycyjny wykonuje prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie zleconych czynności egzekucyjnych (art. 31 § 1a u.p.e.a.). W analizowanej sprawie organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celnej w W. zlecił organowi rekwizycyjnemu, tj. Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. wykonanie przedmiotowych czynności egzekucyjnych i nie budzi żadnych wątpliwości legalność czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości (w tym przypadku w postaci urządzeń do gier), ponieważ jest to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości zaskarżonych czynności wykonawczych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Stosownie zaś do art. 98 § 1 u.p.e.a., zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (§ 2). Ponadto zgodnie z art. 99 § 1 u.p.e.a., poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową, o ile przepisy § 2 i 3 nie stanowią inaczej. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości. W świetle § 3 powołanego przepisu, oszacowania wartości maszyn i innych urządzeń produkcyjnych oraz środków transportu dokonuje biegły skarbowy. Natomiast § 4 stanowi, iż organ egzekucyjny może wezwać biegłego skarbowego dla oszacowania wartości innych zajętych ruchomości, jeżeli uzna to za potrzebne. Organ egzekucyjny może również w tych przypadkach zwrócić się o wyrażenie opinii do instytucji zajmującej się badaniem cen. W analizowanej sprawie zajęcia ruchomości spółki dokonano poprzez jej wpisanie do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości. Protokół został podpisany zarówno przez sporządzającego, tj. poborcę skarbowego Izby Celnej w Ł., jak i dwie osoby uczestniczące. W protokole został zamieszczony opis zajętej ruchomości, tj. wskazano rodzaj, nazwę i numer zajętych urządzeń: tj. Apollo Games nr (...), Adell2 nr (...). Zaznaczono przy tym, że oszacowanie ich wartości zostanie dokonane przez biegłego skarbowego. W rubryce adnotacje wskazano, że zajęte automaty do gry znajdują się w magazynie Izby Celnej w Ł. i noszą ślady użytkowania i brak jest możliwości sprawdzenia ich stanu technicznego i funkcjonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że nie dopatrzył się również uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Zastosowany przez organ egzekucyjny druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości odpowiada bowiem wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r., poz. 2310). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że zgodnie z treścią obowiązującego w dniu dokonania zaskarżonych czynności egzekucyjnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie natomiast z § 3 ww. rozporządzenia, w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że ustawodawca ogłaszając wzór druku protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnił sytuacji, w której następuje rozbieżność między wierzycielem a organem wystawiającym tytuł wykonawczy. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 19 u.p.e.a., dyrektorzy izb celnych nie są jedynymi organami uprawnionymi do zajęcia i odbioru ruchomości, co oznacza, że dokument będący podstawą takiego zajęcia musi posiadać formę uniwersalną, która może być stosowana przez wszystkie uprawnione organy. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnia sytuacji, będącej skutkiem przeniesienia roli wierzyciela z dyrektorów poszczególnych izb celnych na terytorium kraju na Dyrektora Izby Celnej w S., które nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania. W obowiązującym druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości widnieje zapis: "Na podstawie art. 97 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje się zajęcia ruchomości na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych ...(oznaczenie zobowiązanego) objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez ... (oznaczenie wierzyciela)". Dodać przy tym należy, że w myśl z art. 67 § 1 u.p.e.a., jedynym organem uprawnionym do określenia wzoru ww. protokołu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, co oznacza, że organ egzekucyjny nie miał możliwości dokonania modyfikacji druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, wykorzystanego podczas zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dopuszczalne jest w takim przypadku wskazanie alternatywnie w opisanej rubryce, bądź to Dyrektora Izby Celnej w B. jako podmiotu, który wystawił tytuł wykonawczy nr (...) lub Dyrektora Izby Celnej w S., który pełni funkcję wierzyciela. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia również fakt, że w przedmiotowej sprawie nie ma to wpływu na prawidłowość dokonanych czynności wykonawczych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uprawnione było wskazanie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 28 kwietnia 2016r., Dyrektora Izby Celnej w S.. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1/ naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 7 i 77 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będące majątkiem zobowiązanego jest wadliwa jako taka winna zostać uchylona, zaś z informacji uzyskanych od spółki wynika, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2/ naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, że zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego nr (...) i podając wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektora Izby Celnej w S. zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powołanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3/ naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, który to organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S. nr (...), w sytuacji gdy wobec zobowiązanej spółki na podstawie takiego tytułu wykonawczego nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne; w efekcie czynność taka należałoby uznać za podjętą w ramach niewszczętych prawidłowo postępowań egzekucyjnych oraz brakiem poszanowania zasady upomnienia, co winno uzasadniać uwzględnienie skargi; 4/ naruszenie art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. Pełnomocnik skarżącej spółki wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), zwanej dalej: u.p.e.a., w zw. z przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 23 ze zm.), zwanej dalej: K.p.a. uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjne czynności egzekucyjnej (zajęcia ruchomości w postaci dwóch automatów do gier: tj. Apollo Games nr (...) oraz Adell2 nr (...), a w konsekwencji zasadność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) o oddaleniu skargi strony skarżącej na tę czynność egzekucyjną. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuł wykonawczy nr (...) obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej w kwocie 12 000 zł, Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając jako egzekucyjny organ rekwizycyjny, na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w W., w oparciu o przepis art. 31 u.p.e.a., dokonał zajęcia ruchomości w postaci dwóch automatów do gier: tj. Apollo Games nr (...), Adell2 nr (...) znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł.. Sporządzony w dniu 28 kwietnia 2016 r. protokół zajęcia i odbioru ruchomości został doręczony spółce w dniu 10 maja 2016 r. Kwestionując prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej, pełnomocnik skarżącej, zarzuca przede wszystkim błędne określenie wierzyciela dochodzonego zobowiązania, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu zajęcia z dnia 28 kwietnia 2016r., skutkujący koniecznością uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej. Zarzucił ponadto brak ustaleń egzekucyjnego organu rekwizycyjnego w zakresie podmiotu posiadającego tytuł prawny do zajętych nieruchomości. Podstawę prawną egzekucji z ruchomości stanowią przepisy art. 97-103 Rozdziału 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (art. 98 § 2 u.p.e.a.). Treść protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określają przepisy art. 67 § 4 i art. 67 § 2 pkt 1, pkt 4-6 i pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którymi powinien on zawierać między innymi: oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, oznaczenie numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, kwotę dochodzonych należności, wyszczególnienie zajmowanych ruchomości, ich rodzaju, opis stanu zajmowanych ruchomości, czy też pouczenie zobowiązanego bądź podmiotu, pod którego dozorem pozostawiono zajęte nieruchomości, o skutkach dokonanego zajęcia, jak również pouczenie zobowiązanego o przysługującym prawie zaskarżenia. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy sąd, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał że przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Dokonując zajęcia przedmiotowych automatów do gier Dyrektor Izby Celnej w Ł. działał bowiem na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w W., wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto zajęcia przedmiotowych automatów dokonano poprzez ich wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r., poz. 2310). Sporządzony protokół został podpisany przez osobę sporządzającą protokół oraz dwie osoby uczestniczące. Zgodnie z treścią art. 51 § 2 u.p.e.a. egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. W myśl art. 51 § 3 u.p.e.a. świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. Z wymienionych przepisów wynika, że egzekutor powołuje dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych. Świadkiem może być każda osoba fizyczna pod warunkiem, że jest pełnoletnia (w tym także członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego). W tym zakresie nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (D.Jankowiak Ustawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz 2007r. str. 423). W sytuacji gdy świadkiem może być każda pełnoletnia osoba fizyczna, to może nim być również funkcjonariusz celny. Podnieść należy, że świadek pełni jedynie funkcję obserwatora przy wykonaniu czynności egzekucyjnej. Ponadto w protokole oznaczono zarówno zobowiązanego, wierzyciela jaki i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dokonano nadto opisu zajętych urządzeń poprzez określenie ich rodzaju, nazwy, numerów, ich stanu, w jakim znajdowały się w momencie zajęcia jak również wskazano miejsce, w którym urządzenia te się znajdują. Sporządzony protokół zawierał także wymagane prawem pouczenia o skutkach dokonanego zajęcie oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy, zaś zakwestionowana czynność egzekucyjna, dokonała została w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazany wcześniej tytuł wykonawczy. W konsekwencji powyższej analizy uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - rozpatrując skargę strony skarżącej, wniesioną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. - zasadnie orzekł o jej oddaleniu. Jeżeli chodzi o zarzut skargi, że w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 28 kwietnia 2016r. błędnie wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., to należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających m.in. z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych właściwy dyrektor izby celnej. Zgodnie z treścią § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012r. w sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2012r. poz.565 ze zm.), w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 października 2015r. (zmienionym rozporządzeniem Ministra Finansów z 15 września 2015r. zmieniającym rozporządzenie sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania – Dz.U. z 2015r., poz.1494), wyznacza się Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.).". W myśl zaś § 3 rozporządzenia z dnia 15 września 2015r. w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Z wymienionych przepisów wynika, że począwszy od dnia 1 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych. W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy nr (...) został wystawiony w dniu 15 września 2015r. przez Dyrektora Izby Celnej w B.. Tytuł ten wystawiono zatem przed 1 października 2015r., zaś zajęcie dwóch automatów do gier miało miejsce w dniu 28 kwietnia 2016r., czyli po dniu 1 października 2015r. W sytuacji zatem gdy protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzono w dniu 28 kwietnia 2016r., to prawidłowo winien być w nim wpisany jako wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w S.. Po dniu 1 października 2015r. organ ten (tzn. Dyrektor Izby Celnej w S.) został bowiem wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego. W protokole z dnia 28 kwietnia 2016r. prawidłowo wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S.. Podkreślić jednocześnie należy, że formularz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został określony przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie wzoru dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r. poz. 2310). Formularz ten nie uwzględnia sytuacji, w której występuje rozbieżność pomiędzy organem wstawiającym tytuł wykonawczy, a organem będącym wierzycielem. W formularzu tym znajduje się bowiem sformułowanie "..objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez..." po którym należy wpisać podmiot wystawiający tytuł, a jednocześnie w nawiasie znajduje się sformułowanie "(oznaczenie wierzyciela)". Formularz przewiduje zatem, że organ wystawiający tytuł wykonawczy i wierzyciel to ten sam podmiot. Nie uwzględnia natomiast sytuacji, gdy mogą być to dwa różne podmioty, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W związku z czym w rozpoznawanej sprawie powstała wątpliwość czy w protokole winien zostać wpisany podmiot, który wystawił tytuł wykonawczy (Dyrektor Izby Celnej w B.), czy też podmiot będący wierzycielem (Dyrektor Izby Celnej w S.). Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, że w protokole winien zostać wpisany wierzyciel (tzn. Dyrektor Izby Celnej w S.), gdyż od 1 października 2015r. zadania wierzyciela wykonuje Dyrektor Izby Celnej w S.. W protokole z dnia 28 kwietnia 2016r. prawidłowo zatem wpisano podmiot będący wierzycielem. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy egzekucyjne nie wyjaśniły, czy zajęte automaty do gier stanowiły własność zobowiązanego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że z informacji uzyskanych od spółki wynika, że zajęte automaty nie były jej własnością, a znajdowały się jedynie w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych. Przede wszystkim należy podnieść, że zarzut ten został po raz pierwszy podniesiony w skardze. Wcześniej nie był on zgłoszony. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że zajęte automaty do gier przyjęte zostały na stan magazynowy jako własność spółki i w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano informacji, że miały miejsce zmiany w zakresie ich prawa własności. Nie wpłynął także wniosek podmiotu uprawnionego na podstawie art. 38 u.p.e.a. z żądaniem wyłączenia ruchomości spod egzekucji. Strona skarżąca poza stwierdzeniem, że nie jest właścicielem automatów nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Nadto należy podnieść, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Nie jest natomiast ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (por. P.Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz Warszawa 2008r. sytr.328). Dodać również należy, że osoba roszcząca sobie prawo do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie rzeczy spod egzekucji (art.38 § 1 u.p.e.a.), a w niniejszej sprawie taki wniosek nie został złożony. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Wskazać także należy, że w protokole z 28 kwietnia 2016r. znajduje się adnotacja, że zajęte ruchomości pozostają w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. pod dozorem młodszego rachmistrza P. N. (str.1 protokołu). W protokole określono zatem pod dozór jakiej osoby zostały oddane automaty. Wobec powyższego, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie organy egzekucyjne nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. b.k.