III SA/Wa 2971/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") poinformował P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w wysokości 70.000.00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz odsetek za zwłokę w następujący sposób: - kwotę w wysokości 67 671,37 zł na należność główną; - kwotę w wysokości 2 328,63 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 28 kwietnia 2015 r. do 1 października 2015 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu na wstępie wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. NUS przyjął bezterminowo złożoną przez Stronę kaucję gwarancyjną w postaci depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w wysokości 1.680.000.00 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął bezterminowo kaucję gwarancyjną złożoną w postaci depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w łącznej wysokości 1.680.000.00 zł oraz że z dniem 1 stycznia 2016r. właściwym dla P. Sp. z o. o. w zakresie kaucji gwarancyjnej stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2015r., kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za kwiecień i lipiec 2015r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od marca do lipca 2015r. W wyniku rozpoznania odwołania powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt przyjęcia przez organ pierwszej instancji kaucji gwarancyjnej m.in. w kwocie 70.000.00 zł, sporne jest natomiast zaliczenie tej kaucji na poczet zaległości. W ocenie Spółki zaliczenie kaucji gwarancyjnej stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie jest przedwczesne, ponieważ Spółka na decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2018r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Odnosząc się do powyższego, DIAS stwierdził, że z uwagi na to, iż Skarżąca po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie złożyła wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r., ww. decyzja podlega wykonaniu. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, działanie Organu I instancji, polegające na zaliczeniu, postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. kaucji gwarancyjnej w wysokości 70.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę za okres od 28 kwietnia 2015 r. do 1 października 2015 r., było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: 1. art. 105c ust. 5 pkt 2 lit b, ust. 7, w zw. z art. 105b ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, na mocy którego zaliczono kaucję gwarancyjną w wysokości 70.000,00 zł stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług na zaległości w tym podatku wynikającą z decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r.; 2. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, na mocy którego zaliczono kaucję gwarancyjną w wysokości 70.000,00 zł stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług na zaległości w tym podatku wynikającą z decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem. Dokonując kontroli sądowo administracyjnej tych postanowień, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że postanowienia te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności tych postanowień. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIAS z dnia [...] października 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2018r. o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w kwocie 70.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wraz z odsetkami. Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Spółki – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 105b ust. 9 u.p.t.u. w przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. W myśl natomiast art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych lub bieżących), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2016r. II FSK 1159/14, CBOSA). W świetle powyższego, dla dokonania zatem zaliczenia kaucji gwarancyjnej konieczne jest jednoczesne istnienie kaucji gwarancyjnej i wymagalnych zaległości podatkowych. W rozpoznanej sprawie niewątpliwie istniała kaucja gwarancyjna, jak i wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wraz z odsetkami. Zważyć bowiem należy, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. NUS przyjął bezterminowo złożoną przez Stronę kaucję gwarancyjną w wysokości 1.680.000.00 zł. W wyniku zaś wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzji z [...] października 2017r. ujawniona została zaległość w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015r. (zobowiązanie za marzec 2015r. zostało określone w kwocie 3.751.587,00 zł – patrz akta administracyjne przesłane w sprawie III SA/Wa 1988/18). Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018r. Zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. stała się zatem wymagalna. Zdaniem Sądu, mając na względzie wskazane powyżej przepisy prawa jak i zaistniały stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo dokonał zaliczenia kaucji gwarancyjnej w kwocie 70.000,00 zł na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, a mając na uwadze art. 62 § 1 O.p. prawidłowo dokonał tego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej za marzec 2015r., tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz dokonując zaliczenia proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 O.p. Prawidłowo też naliczył odsetki od dnia 28 kwietnia 2015r. (powstania zaległości podatkowej) do dnia 1 października 2015r. W związku z argumentacją Skarżącej wskazać też należy, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 105b ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 76 § 1 i art. 76a O.p., wydając postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wraz z odsetkami, przed rozpoznaniem wniesionej przez Spółkę skargi na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zważyć należy, że zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna wydana przez organ administracyjny drugiej instancji oraz decyzja, od której w ustawowym terminie nie zostało wniesione odwołanie, staje się decyzją prawomocną i podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W myśl zaś art. 239f § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 61 § 1 P.p.s.a. sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Tak więc w świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Po przekazaniu sądowi skargi, Sąd na wniosek skarżącego może wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy (art. 61 § 3 P.p.s.a.). Skoro przed wydaniem postanowienia z [...] lipca 2018r. wykonanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018r. jak i decyzji ją poprzedzającej z [...] października 2017r., nie zostało wstrzymane, ani na podstawie art. 239f § 1 O.p., ani na podstawie art. 61 P.p.s.a., to nie było przeszkód do dokonania zaliczenia przedmiotowej kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wynikającej z tychże decyzji. Decyzje te podlegały niewątpliwie wykonaniu w momencie wydania postanowienia z [...] lipca 2018r. Nadto sam fakt wniesienia skargi nie wstrzymuje wykonania tych decyzji. Za całkowicie niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 105c ust. 5 pkt 2 lit. b oraz ust. 7 ustawy o VAT. Przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie było wyłącznie postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej, wydane na podstawie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. W postępowaniu tym kontroli Sądu nie były i nie mogły być poddane postanowienia w sprawie usunięcia Skarżącej z wykazu podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienia w sprawie usunięcia Skarżącej z ww. wykazu nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie, gdyż pozostają poza jej granicami. Z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na jej granice, mogą być wyłącznie objęte postanowienie DIAS z [...] października 2018r. i utrzymane nim w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2018r. w sprawie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Sąd, uwzględniając powyższe stwierdza, że zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] lipca 2018r. wydano bez naruszenia w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Tym samym skarga była bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.