I FSK 156/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2971/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2971/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 22 października 2018 r. w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej P.p.s.a., naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: - art. 105 c ust. 5 pkt 2 lit b, ust. 7 w związku z art. 105 b ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm. dalej: ustawy o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na mocy którego zaliczono kaucję gwarancyjną w wysokości 300.000,00 zł stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług na zaległości w tym podatku wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r. Nr [...] II. Przepisów prawa procesowego, tj. - art. 76 § 1 w zw. z art. 76 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na mocy którego zaliczono kaucję gwarancyjną w wysokości 300.000,00 zł stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług na zaległości w tym podatku wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r. Nr [...] 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak istotą sporu była wyłącznie kwestia prawidłowości wydania postanowienia Organu o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 7. Podkreślić należy, na co wskazuje treść skargi kasacyjnej, że stan faktyczny w sprawie nie jest kwestionowany. Postanowieniem z 13 lipca 2018 r. wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a O.p. w związku z art. 105b ust. 9 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał zaliczenia kaucji gwarancyjnej w kwocie 70.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę w następujący sposób: kwotę w wysokości 67 671,37 zł na należność główną oraz kwotę w wysokości 2 328,63 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 28 kwietnia 2015 r. do 1 października 2015 r. Natomiast decyzją z dnia 31 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2015 r., decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 15 czerwca 2018 r. 8. W myśl art. 105b ust. 9 ustawy o VAT w przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. 9. Stosownie do unormowania art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. 10. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). 11. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że dla dokonania zaliczenia kaucji konieczne jest jednoczesne istnienie kaucji gwarancyjnej i wymagalnych zaległości podatkowych. 12. W sprawie bezsporny jest fakt, że istniała kaucja gwarancyjna, jak i wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wraz z odsetkami. Postanowieniem z 13 lutego 2017 r. NUS przyjął bezterminowo złożoną przez Skarżącą kaucję gwarancyjną w wysokości 1.680.000.00 zł. W wyniku zaś wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzji z 31 października 2017 r. ujawniona została zaległość w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2018 r. Zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. stała się zatem wymagalna. Tym samym prawidłowo dokonano zaliczenia kaucji gwarancyjnej w kwocie 70.000,00 zł na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, jak i zaliczenia na poczet zaległości podatkowej za marzec 2015 r. 13. Za chybiony należało uznać pogląd skargi kasacyjnej o przedwczesnym wydaniu przez organy podatkowe postanowienia o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej bowiem decyzja określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził powołując się na treść art. 239e oraz art. 239f § 1 O.p., że skoro Spółka po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie złożyła wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2018 r., to powyższa decyzja podlega wykonaniu, a samo wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonanie decyzji. 14. W konsekwencji uznać należało, że postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę za okres od 28 kwietnia 2015 r. do 5 maja 2015 r. było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Tym samym chybione okazały się zarzut skargi kasacyjnej poprzez naruszanie art. 105c ust. 5 pkt 2 lit. b, ust. 7 w zw. z art. 105 ust. 9 ustawy o VAT oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. 15. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Skarżącej. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie. Adam Nita Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Osowska (spr.) Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA