I SA/Rz 253/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z/s w R. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." S.A. z/s w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko A. SA, z siedzibą w R. – zwanej dalej skarżącą, odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do sposobu ustalania limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15 c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT). Wnioskiem z 30 listopada 2018 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, zajmując się wytwarzaniem komponentów silników lotniczych, budową kompletnych jednostek napędowych, projektowaniem nowych silników lotniczych, świadczeniem usług specjalistycznych w zakresie obróbki metali, a także świadczeniem usług wsparcia inżynieryjnego. Skarżąca posiada siedzibę w Polsce, a rok podatkowy w jej przypadku odpowiada rokowi kalendarzowemu. Skarżąca funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, korzystając z kooperacji wewnętrznej, między innymi w zakresie zakupów oraz wewnętrznego systemu finansowania oraz obsługi kapitałowej i walutowej. W ramach prowadzonej działalności skarżąca osiąga między innymi przychody finansowe w postaci: odsetek od lokat, odsetek od depozytów oraz innych przychodów równoważnych odsetkom. Skarżąca ponosi też koszty finansowania dłużnego. Z dniem 1 stycznia 2018 r. (ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm., zwana dalej ustawa nowelizującą)) do ustawy o CIT został wprowadzony limit, dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15 c ust. 1 ustawy o CIT, tj. do wysokości 30 % tej nadwyżki. W myśl jednak art. 15 c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenia tego nie stosuje się do kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy wartość limitu określonego w art. 15 c ust. 1 ustawy o CIT limitu, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, którego to limitu, zgodnie z art. 15 c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, w części nieprzekraczającym w roku podatkowym 3 000 000 zł, powinna być kalkulowana jako suma 3 000 000 zł oraz 30 % nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tzw. EBITDA ? Według niej odpowiedź na tak postawione pytanie winna być pozytywna, za czym przemawia użycie w tymże przepisie (art. 15 c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT ) określenia "nadwyżka". Termin ten należy bowiem rozumieć w sposób, w jaki został on użyty w art. 15 c ust. 1 ustawy o CIT. W tym zakresie skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 833/18 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem przekroczenie limitu z art. 15 c ust. 14 ustawy o CIT sprawia, że ograniczenie zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do całej należności z tego tytułu i wówczas, gdy wartość tych należności przekroczy 3 000 000 zł podatnik w ogóle nie może powołać się na wyłączenie z art. 15 c ust. 14 ustawy o CIT. Limit 3 000 000 zł stanowi bowiem górny pułap wyłączenia. Tak więc kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru z art. 15 c ust. 1 ustawy o CIT, nie powinna być pomniejszana o 3 000 000 zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się na uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej – tj. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.) – implementującej do polskiego systemu prawnego Dyrektywę ATAD (Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm.). Skargę na interpretację indywidualną z [...] lutego 2019 r. r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowanie według norm przepisanych. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie • art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), na skutek błędnej wykładni art. 15 c ust. 1 w zw. z art. 15 c ust. 14 ustawy o CIT poprzez uznanie, że kiedy kwota nadwyżki finansowania dłużnego przekroczy 3 000 000 zł, skarżąca będzie zobowiązana wyłączyć z kosztów finansowania dłużnego kwotę przewyższającą o 30 % limit, o którym mowa w art. 15 c ust. 1 ustawy o CIT, bez uwzględnienie limitu 3 000 000 zł, • art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie argumentacji i uzasadnienia bez oparcia się na literalnej wykładni przepisów, co doprowadziło do uchybienia obowiązkowi działania na podstawie prawa, w sposób budzący zaufanie do organów. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że literalna wykładnia przepisów art. 15 c ust. 1 i ust. 14 ustawy o CIT prowadzi do wniosków, że każdy podatnik posiada prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszych 3 000 000 zł nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, a ograniczenie z art. 15 c. ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie jedynie do nadwyżki ponad tę kwotę. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się, oprócz wyroku WSA we Wrocławiu, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, także na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 699/18, (dost. w CBOiS). Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżąca dodała, że w sytuacji, w której literalna wykładnia przepisu prawa krajowego odbiega od celu dyrektywy, niedopuszczalnym jest dokonywanie prounijnej wykładni regulacji krajowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, na gruncie niniejszej sprawy koncentruje się wokół jednej kwestii, jaką jest interpretacja art. 15 c ust. 14 ustawy o CIT. W tej materii obie strony postępowania prezentuje diametralnie odmienne stanowiska. Przepis art. 15 c ustawy o CIT, w brzmieniu którym ustanowiono trzydziestoprocentowe limity dotyczące ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, wprowadzono do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. Było to efektem implementacji unijnej Dyrektywy ATAD, na mocy której państwa członkowskie zostały zobowiązane do określenia wskaźnika odliczeń, w ramach kosztów uzyskania przychodów, odsetek. Wskaźnik ten, tzw. EBITDA winien uwzględniać wynik finansowy podatnika przed odsetkami. Jednocześnie Dyrektywa ATAD pozostawiła państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. "bezpiecznej przystani", czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. Krajowy ustawodawca skorzystał z tej możliwości, czego wyrazem jest przepis art. 15 c ust. 14 ustawy o CIT. Zawarta w nim regulacja ma właśnie charakter tzw. klauzuli "bezpiecznej przystani". W myśl art. 15 c ust. 14 ustawy o CIT przepisu art. 15 c ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu, do kwoty nieprzekraczającej 3 000 000 zł w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Wniosek taki wynika ze stwierdzenia, iż w takich przypadkach w ogóle nie stosuje się instytucji zdefiniowanej w art. 15 c ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego limit z art. 15 c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3 000 000 zł. Takie stanowisko zaprezentowała skarżąca w swoim wniosku, jednakże organ uznał je za nieprawidłowe stwierdzając, że w sytuacji, w której koszty finansowania dłużnego osiągną u danego podatnika wartość przekraczającą 3 000 000 zł, to do całości tej nadwyżki należy stosować ograniczenie z art. 15 c ust. 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 15 c ust. 1 i ust. 14 tego aktu, stanowisko organu jest nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej. Odnośnie tej ostatniej organ powołuje się w uzasadnieniu wydanej interpretacji na motywy przytoczone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, jednakże argumentacja ta nie jest przekonująca, gdyż w treści uzasadnienia projektu nowelizacji zaprezentowano jedynie główne założenia proponowanej nowelizacji, w kontekście wymogów w tym zakresie, wynikających z dyrektywy ATAD. Zasygnalizowano jedynie potrzebę i zasadność wprowadzenia tzw. klauzuli "bezpiecznej przystani", motywowanej koniecznością zmniejszenia obciążenia administracyjnego, związanego z egzekwowaniem w przyszłości proponowanych rozwiązań, bez jakiegokolwiek odniesienia się do sposobu kalkulacji wynikającego z niej limitu. Stąd też wywodzenie przez organ stwierdzeń zaprezentowanych w zaskarżonym akcie, na tej właśnie podstawie, nie znajduje uzasadnienia. Tak więc, zgodnie z art. 15 c. ust. 14 ustawy o CIT, poniżej progu 3 000 000 zł wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Rację ma skarżąca, że zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie ATAD, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskim, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy, wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika. W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, narusza prawo. W tej więc sytuacji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 480 zł, a także zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.