I FSK 1960/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 232/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.4.2019.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 232/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględnił skargę Gminy W. (dalej: Gmina lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór dotyczy możliwości zastosowania przez gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w odniesieniu do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących na funkcjonowanie pływalni oraz hotelu podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie wskazanej przez Gminę metody obliczenia prewspółczynnika w przypadku Pływalni ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną) natomiast w przypadku Hotelu ilości osobo-noclegów w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenie proporcji wskazanego w przepisach Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie") pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalenia prewspółczynnika określonych w Rozporządzeniu MF a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia proporcji musi mieć charakter relatywny, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu MF pozwala jedynie wykazana przez podatnika precyzja prewspólczynnika, a nadto specyfika prowadzonej działalności. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Gmina nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Zaistniały w sprawie spór dotyczył tego, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na funkcjonowanie pływali oraz hotelu w inny sposób niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników opartej o ilość wejść oraz powierzchni w przypadku pływalni oraz ilość osobo-noclegów w przypadku hotelu. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, powinno przy określaniu proporcji prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Przywołany przepis należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18). Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Takie też stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 449/19, z dnia 25 lipca 2019 r., I FSK 838/17, z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 304/17, z dnia 10 października 2019 r. I FSK 1214/17. Ze względu na powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z organem, że wnioskująca o wydanie interpretacji Gmina w przyjętej przez siebie metodzie ilościowo-powierzchniowej "(...) odzwierciedla jedynie ilość osób korzystających z Pływalni oraz powierzchnię użytkową budynku Wykorzystywaną dla potrzeb świadczenia usług sportowych i rekreacyjnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (...)" oraz "Podobna sytuacja jest również przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika opartego na ilości osobo-noclegów dla Hotelu, bowiem metoda ta również nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane". W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji z zastosowaniem metody "ilościowo-powierzchniowego" oraz "osobo-noclegów" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, nie było podstaw, aby za uprawnione uznać pominięcie przez Gminę sposobu określenia proporcji przypisanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest więc zasadny. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, jako wydany z naruszeniem prawa materialnego, a w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy uznając ją za niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.