I SA/Po 232/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (zwana dalej jako: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na funkcjonowanie pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego oraz odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na funkcjonowanie Hotelu według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości osobo-noclegów. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm., zwana dalej: "u.s.g."), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, placówki kulturalne, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, Ośrodek Pomocy Społecznej, Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalne oraz Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - tj. jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (zwany dalej: "MOSiR") jest zakładem powołanym do prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, w szczególności: a) administrowania, eksploatowania i konserwowania obiektów sportowych i rekreacyjnych, b) udostępniania obiektów oraz koordynowania imprez sportowych i rekreacyjnych, c) współpracy ze stowarzyszeniami kultury fizycznej oraz związkami sportowymi w zakresie organizacji powszechnej kultury fizycznej, rehabilitacji ruchowej oraz bezpieczeństwa w dziedzinie kultury fizycznej, d) prowadzenia działalności gospodarczej w administrowanych obiektach w ramach obowiązujących przepisów, e) prowadzenia informacji statystycznej. Świadczone przez MOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia, tj. obiektów sportowych i rekreacyjnych m.in. Pływalni Miejskiej w W., Stadionu i Hotelu Sportowego, boiska [...] 2012 oraz Skateparku. Przedmiotowy wniosek dotyczy wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni Miejskiej w W. (zwana dalej: Pływalnią) oraz Hotelu Sportowego (zwany dalej: Hotelem). Odbiorcami usług świadczonych przez MOSiR w Pływalni są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Usługi świadczone przez MOSiR w Pływalni są w przeważającej większości odpłatne, ale część odpłatnych usług podlega opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze), a część odpłatnych usług nie podlega opodatkowaniu VAT np. usługi świadczone na rzecz uczniów z innych jednostek organizacyjnych Gminy w ramach zajęć szkolnych (usługi wewnętrzne). Zdarzają się sytuacje wejść nieodpłatnych na Pływalnię, a zatem niepodlegających opodatkowaniu (również usługi wewnętrzne). Jednocześnie znana jest ilość wszystkich osób. które wchodzą na Pływalnie, w tym ilość wejść podlegających i niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto obiekt, w którym znajduje się Pływalnia jest przeznaczony na działalność sportową i rekreacyjną oraz w znikomym zakresie na działalność biurową. Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie MOSiR odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i rekreacji prowadzoną poprzez Pływalnię stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej: rozporządzenie). Na rok 2017 r. wynosi on 51%. Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (tj. podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia MOSiR neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowane wejścia osób na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 92% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez MOSiR na Pływalni. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: X - (Wzew) / (Wall) x 100% gdzie: • X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), • Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), • Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne). Aby nowy indywidulny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez MOSiR działalności na Pływalni i był najbardziej obiektywny to powinien również wziąć pod uwagę, że w budynku Pływalni siedzibę ma również sama jednostka organizacyjna (zwana dalej: "część biurowa"). Dlatego przy wyliczeniu prewspólczynnika należy również wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m2) tj. proporcję powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że Pływalnia ma powierzchnię 2 503,90 m2, a część biurowa zajmuje 54 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 98%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: X = (Psr) / (Pall) x 100% gdzie: • X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), • Psr - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną, • Pall - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową. Powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej MOSiR, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez MOSiR. Niemniej, zastosowanie proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej MOSiR prowadzonej na Pływalni. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla Pływalni prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 90%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru: X = PI x PP gdzie: • X - proporcja (zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej), • PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku). • PI - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku). Natomiast w przypadki Hotelu usługi świadczone przez MOSiR są odpłatne i opodatkowane podatkiem VAT bowiem usługi świadczone są na rzecz podmiotów zewnętrznych (dla osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Ilość klientów zewnętrznych korzystających z usług hotelowych w roku 2017 r. wynosiła 1303 osoby a ilość osobo-noclegów wynosiła 4065. W roku 2017 MOSiR w Hotelu nie świadczył usług na rzecz innych jednostek organizacyjnych z Gminy [...] na podstawie not księgowych. Jednakże, w przypadku gdyby miała miejsce sytuacja, że z usług hotelowych korzystałyby również osoby z jednostek organizacyjnych Gminy [...] (usługi wewnętrzne) rozliczane na podstawie not księgowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) to MOSiR stosować będzie indywidualny prewspółczynnik VAT oparty na ilości osobo-noclegów, wyliczony według wzoru: X - (ONzew) / (ONall) x 100% gdzie: • X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), • ONzew - roczna ilość osobo-noclegów podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), • ONall - roczna ilość wszystkich osobo-noclegów, tj. osobo-noclegów podlegających opodatkowaniu VAT (ONzew) oraz osobo-noclegów niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne). Powyższe dotyczy wydatków, które Gmina może bezpośrednio przyporządkować do wskazanych obiektów, tj. Pływalni oraz Hotelu. W przypadku pozostałych wydatków, do których konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika VAT Gmina stosować będzie prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w rozporządzenieu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Gmina działająca za pośrednictwem zakładu budżetowego - MOSiR - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie Pływalni (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika? 2. Czy Gmina działająca za pośrednictwem zakładu budżetowego - MOSiR - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie Hotelu (zarówno od wydatków inwestycyjnych Jak i wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika? Zdaniem wnioskodawcy, może on zastosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z rozporządzenia. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 - - dalej; "u.p.t.u."). Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez zakład budżetowy MOSiR w ramach Pływalni oraz Hotelu jest metoda ustalana w oparciu o: 1) ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną) w przypadku Pływalni oraz 2) ilości osobo-noclegów w przypadku Hotelu. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowych obiektów sportowych i rekreacyjnych zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi obiektami (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przedmiotowych obiektów do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza. Zdaniem Gminy, w przypadku Pływalni określenie "rzeczywistego wykorzystania" zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: X - (Wzew) / (Wall) x 100% gdzie: • X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), • Wzew — roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), • Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne). Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowi 92% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez MOSiR na Pływalni. Aby nowy indywidulny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez MOSiR działalności w ramach Pływalni i był najbardziej obiektywny to MOSiR wzięła pod uwagę, że w budynku Pływalni siedzibę ma sama jednostka organizacyjna. Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy również wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m2) tj. proporcję powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że Pływalnia ma powierzchnię 2 503,90 m2 a część biurowa zajmuje 54 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 98%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: X-(Psr)/(Pall) x 100% gdzie: • X™ proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), • Psr - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną, • Pall - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową. Powyższe wyliczenie celowo pomija fakt. że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej MOSiR, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez MOSiR. Niemniej, zastosowanie proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej MOSiR prowadzonej na Pływalni. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla Pływalni prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 90%. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru: X = PI x PP gdzie: • X - proporcja (zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej), • PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), • PI - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku). W przypadku Hotelu określenie "rzeczywistego wykorzystania" zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: X - (ONzew) / (ONall) x 100% gdzie: • X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku). • ONzew - roczna ilość osobo-noclegów podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), • ONall - roczna ilość wszystkich osobo-noclegów, tj. osobo-noclegów podlegających opodatkowaniu VAT (ONzew) oraz osobo-noclegów niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne). W ocenie Wnioskodawcy, powyżej wskazane metody wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową MOSiR) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w ROZPORZĄDZENIU . Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (MOSiR) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Pływalni oraz Hotelu. Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych na Pływalni i Hotelu, jest metoda ustalana w oparciu o: 1) ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną) w przypadku Pływalni oraz 2) ilości osobo-noclegów w przypadku Hotelu. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowych obiektów, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem tych obiektów, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych oraz noclegowych w MOSiR. Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu wskazanych oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza. W ocenie Wnioskodawcy określenie "rzeczywistego wykorzystania" w przypadku Pływalni zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższych wzorów i etapów wyliczenia. 1 Etap - Proporcja ilościowa: X = (Wzew) / (Wall) x 100% gdzie: • X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), • Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), • Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne). 2 Etap - proporcja powierzchniowa: X-(Psr)/(Pall) x 100% gdzie: • X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), • Psr - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną, • Pall - powierzchnia (liczona w m2) budynku Pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową. 3 Etap - prewspółczynnik ostateczny (ilościowo-powierzchniowy): X - PI x PP gdzie: • X - proporcja (zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej), • PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), PI - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku). Ustalony w ten sposób prewspółczynnik MOSiR powinien stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych na Pływalni. W przypadku Hotelu określenie "rzeczywistego wykorzystania" zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: X = (ONzew) / (ONall) x 100% gdzie: • X - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku). • ONzew - roczna ilość osobo-noclegów podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), • ONall - roczna ilość wszystkich osobo-noclegów, tj. osobo-noclegów podlegających opodatkowaniu VAT (ONzew) oraz osobo-noclegów niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne). W opinii Wnioskodawcy w analizowanym przypadku - świadczenie usług sportowo -rekreacyjnych oraz noclegowych realizowane poprzez MOSiR we wskazanych obiektach - metoda wskazana w rozporządzeniu zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej. Zasady określania proporcji wskazane w rozporządzeniu mogą znaleźć zastosowanie, do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej tj. MOSiR, a nie z jej konkretnymi obiektami sportowymi i rekreacyjnymi. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności jednostki budżetowej tj. MOSiR (działalność we wszystkich obiektach/miejscach sportowych i rekreacyjnych na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w rozporządzeniu w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3) u.p.t.u. W przypadku gdyby MOSiR wykonywał różne rodzaje działalności, nie tylko związane z działalnością w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych oraz noclegowych, wydatki ponoszone na działalność w zakresie tych usług na Pływalni oraz w Hotelu miałyby zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są zdziałaniem samej jednostki (MOSiRu) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi sportowo-rekreacyjnych oraz noclegowe świadczone w ramach Pływalni oraz Hotelu. Wydatki związane z świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych na Pływalni oraz noclegowych w Hotelu mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólno-administracyjnymi. W przypadku MOSiR Wnioskodawca wie dokładnie, jaka jest ilość jednostkowych wejść na Pływalnię podlagająca opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości jednostkowych wejść na Pływalnię niepodlegająca opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). Skoro zatem może do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Analogicznie, w przypadku Hotelu możliwe jest precyzyjne ustalenie jaka ilość osobo-noclegów stanowiła sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, a jaka ilość nie podlegała opodatkowaniu. Trudno w tych przypadkach o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo -rekreacyjnych oraz noclegowych w ramach wskazanych obiektów. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a u.p.t.u. Wnioskodawca powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) C-511/10 oraz C-437/06. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2019 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 22, art. 88 u.p.t.u., § 2 pkt 6, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1, § 3 ust. 5 rozporządzenia. Mając na uwadze powołane przepisy organ wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiając następnie stanowisko Gminy organ stwierdził, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda ilościowo-powierzchniowa opiera się na uwzględnieniu ilości osób korzystających z obiektu oraz powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Metoda ta jednocześnie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej MOSiR, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez MOSiR, wobec czego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ilościowo-powierzchniowa odzwierciedla jedynie ilość osób korzystających z Pływalni oraz powierzchnię użytkową budynku Wykorzystywaną dla potrzeb świadczenia usług sportowych i rekreacyjnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody ilościowo-powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Podobna sytuacja jest również przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika opartego na ilości osobo-noclegów dla Hotelu, bowiem metoda ta również nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego. Zdaniem organu Gmina nie wykazała, iż przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Pływalnię i Hotel oraz od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie tych obiektów według indywidualnie wyliczonych prewspółczynników - dla Pływalni ilościowo-powierzchniowego, a dla Hotelu opartego na ilości osobo-noclegów. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W skardze z dnia [...] lutego 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuca naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie: 1) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji jest nieprawidłowy gdyż: - strona skarżącą nie przedstawiła argumentów wystarczających do uznania przedstawionego przez nią sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, - zaproponowana metoda ilościowo-powierzchniowa nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, - stosowanie metody ilościowo-powierzchniowej w celu odliczenia podatku naliczonego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, - stosowanie zaproponowanej metody ilościowo-powierzchniowej nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane, - zaproponowana metoda oparta na ilości osobo-noclegów w Hotelu nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, - stosowanie metody opartej na ilości osobo-noclegów nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, - zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Gminę spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne, 2) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, bowiem zdaniem organu: - przepisy ustawy ani rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, - mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Stronę skarżącą byłoby nieczytelne; 3) naruszenie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, bowiem organ uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w rozporządzeniu; II. przepisów prawa procesowego, w szczególności naruszenie: 1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej, 2) art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora, który stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na funkcjonowanie pływalni według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego oraz odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na funkcjonowanie Hotelu według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości osobo-noclegów, jest nieprawidłowe. Zdaniem organu Gmina nie wykazała, iż przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Wobec powyższego Gmina, w ocenie organu, jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności zauważyć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy). Zaznaczyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazać przy tym należy, że treść art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Na gruncie badanej sprawy skarżąca, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego zaproponowała przedstawioną we wniosku inną metodę, odbiegającą od metody przyjętej w rozporządzeniu, stanowiącą metodę odliczenia, opierając się na indywidualnie wyliczonym prewspółczynniku ilościowo-powierzchniowym. Dyrektor nie zgodził się z powyższą metodą obliczenia proporcji argumentując, ze sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy, jak również każdego rodzaju działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. W dalszej kolejności organ wskazał, że proponowana przez skarżącą metoda odliczenia jest nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności zakresie sprzedaży usług sportowo-rekreacyjnych. Z zaprezentowanym stanowiskiem organ nie zgodził się, gdyż argumentacja wnioskodawcy, nie zawiera wskazania dostatecznych powodów, dla których metody przez niego przedstawione najbardziej odpowiadają specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem zakładu budżetowego tj. MOSiR. Z powyższego wynika, że istota sporu sprowadza się do określenia, czy obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość metody odliczenia podatku od towaru i usług przy uwzględnieniu kryterium ilościowo-powierzchniowym. Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy. I tak, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Zgodnie z jej art. 2 pkt 1, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy). Stosownie do art. 4 cyt. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W celu zaś ustalenia, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, istotnym jest, do jakich celów finalnie jednostka samorządu terytorialnego, również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, wykorzystuje usługi, które świadczy. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/19 – dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, wskazać należy, że przyjęta przez organ wydający interpretację wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach u.p.t.u.. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla wyboru sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., powinien być bowiem konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stąd też podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W wyroku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u., poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Zwrócił uwagę na to, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną Odnosząc się z kolei do zaproponowanej przez Gminę alokacji powtórzyć należy, że stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230). W ocenie Sądu przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Wykładni przytoczonych przepisów ustawy oraz Rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h PTU, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest <> wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom <> ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej". Powyższa interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności. Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i wiarygodny. Organ ograniczył się bowiem do wskazania, że przyjęta przez skarżącą metoda nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie Sądu z argumentacji powyższej nie wynika, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez skarżącą mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu kryterium ilościowe, odnoszące się do ilości osób korzystających z obiektu sportowego, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Za dopuszczalne wydaje się również uzupełnienie powyższej metody poprzez dodanie kryterium powierzchniowego wykorzystania obiektu, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze wniesionej do Sądu obszernie i przekonująco wykazano, że przy świadczeniu usług na obiekcie sportowym "proporcja ilościowa" uzupełniona przez kryterium powierzchniowe może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W opinii Sądu organ nie wyjaśnił, aby zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji przy uwzględnieniu ponoszonych wydatków nie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – nie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wybór konkretnego sposobu określenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika, a kryterium ilościowe uzupełnione przez kryterium powierzchniowe, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Należy mieć na względzie, że system odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, gdzie wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Sądu prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę prowadzonej działalności i w ocenie Sądu pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 759/ 18, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe/kontrolne wykaże, że podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń można będzie jednak dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687).