I FSK 1620/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 248/19 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2019 r. nr 1801-IOV-2.4103.96.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 248/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. W. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku. Organ podatkowy zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych skarżącemu dokumentujących: 1. zakup stołu i krzeseł, które stanowiły wyposażenie sali konferencyjnej wspólnie wykorzystywanej przez skarżącego oraz jego żonę w działalnościach gospodarczych prowadzonych oddzielnie; 2. zakup mediów związanych z nieruchomością stanowiącą współwłasność małżonków i wykorzystywaną przez skarżącego oraz jego żonę w działalnościach gospodarczych prowadzonych oddzielnie; 3. udział w szkoleniach osób, które nie były pracownikami skarżącego, ale ściśle współpracowały z nim przy wykonywaniu zadań jako syndyka przedsiębiorstw w upadłości; 4. zakup gitary akustycznej, gitary klasycznej, stojaków na gitary, harmonijki ustnej, pokrowca na gitarę, kostki do gry, pasa do gitary, kosztów przesyłki; 5. zakup kolczyków i bransoletki. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2014 r. podatnik ewidencjonował faktury VAT za energię elektryczną, gaz, wodę, opłaty kanalizacyjne, odbiór odpadów w kwotach z nich wynikających, dotyczące budynku położonego w T. przy ul. [...], objętego małżeńską wspólnością majątkową. Zarówno skarżący, jak i jego żona wykorzystywali ten budynek na potrzeby własnych działalności gospodarczych prowadzonych przez każde z małżonków odrębnie. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że każde z małżonków korzystało z mediów w związku z opodatkowaną działalnością prowadzoną odrębnie przez każde z małżonków. Z uwagi na wspólne liczniki służące do pomiaru tych mediów nie ma możliwości ustalenia, jaką część tych mediów zużywa każde z nich. W takiej sytuacji zasadne było zastosowanie klucza powierzchniowego budynku. W oparciu o to kryterium organ podatkowy dokonał przypisania do działalności każdego z małżonków odpowiednich części omawianych wydatków i związanego z nimi podatku naliczonego. Tak samo należało ocenić wydatku na zakup mebli i wyposażenia do pomieszczenia wykorzystywanego przez oboje małżonków do ich odrębnych działalności gospodarczych. Zdaniem organu nie podlegały też odliczeniu kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na szkolenia pracowników zatrudnionych w podmiotach, w których skarżący pełnił funkcję syndyka. Wydatki te dotyczyły pracowników odrębnych podmiotów, które pomimo postępowania upadłościowego wykonywały działalność gospodarczą. W tej sytuacji okoliczność, że objęci szkoleniem pracownicy pomagali skarżącemu wykonywać obowiązki syndyka nie była wystarczającą przesłanką do uznania, że wydatki na szkolenia służyły opodatkowanej działalności skarżącego. Wydatki na zakup instrumentów i akcesoriów muzycznych oraz na zakup biżuterii służyły celom osobistym i jako takie nie mogły być uznane z wydatki poniesione w celu wykonania czynności generujących podatek należny. W tej sytuacji towarzyszący tym wydatkom podatek naliczony nie miał związku z podatkiem należnym. Z uwagi na powyższe okoliczności podatek naliczony przy powyższych zakupach niesłużących działalności skarżącego, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. 1.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie oraz w prawidłowy sposób zastosowały prawo materialne. W zakresie faktur dokumentujących zakup mediów skarżący ma prawo odliczyć podatek naliczony według klucza powierzchni, jaką skarżący wykorzystuje do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Z kolei odnośnie faktur dokumentujących zakup stołu i krzeseł do sali konferencyjnej skarżący może odliczyć tylko 50% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ponieważ pomieszczenie, do którego zakupiono to wyposażenie było użytkowane wspólnie przez małżonków. Skarżący nie sprecyzował jednak stopnia jego wykorzystania do własnej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał również, że zakwestionowane wydatki na szkolenia zarówno nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie mieszczą się w tzw. kosztach ogólnych. Skarżący nie zatrudnia bowiem bezpośrednio osób korzystających ze szkoleń w ramach własnej działalności gospodarczej związanej ze sprawowaniem funkcji syndyka. Skarżący nie miał prawa do zaewidencjonowania nabycia i podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup gitar i pozostałych akcesoriów muzycznych, wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji, jak również kolczyków i bransoletki. Zakwestionowane faktury dokumentowały wydatki o charakterze osobistym i pozostawały bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego skarżący na etapie wnoszenia skargi nie kwestionował. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii, gazu, wody, opłat kanalizacyjnych oraz mebli do sali konferencyjnej z tego powodu, że budynek jest własnością obojga małżonków i oboje małżonkowie prowadzą w tym budynku indywidualną działalność gospodarczą oraz przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach na szkolenia osób niebędących jego pracownikami, z którymi współpracował przy prowadzeniu przedsiębiorstw postawionych w stan uapdłości; II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że spełnił wszystkie przesłanki odliczenia wskazane w przepisach prawa materialnego. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe nieprawidłowo dokonały oceny zebranych w sprawie dowodów i wadliwie oceniły związek ponoszonych przez skarżącego wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wadliwa ocena dowodów doprowadziła do wadliwego zastosowania przez organ prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podkreślono, że wydatki poniesione na szkolenia pracowników kontrahentów skarżącego mają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności, gdyż dzięki szkoleniom pracownicy podmiotów, w których skarżący pełnił funkcję syndyka, mogli świadczyć mu efektywną pomoc w pełnieniu tej funkcji. Dzięki temu skarżący osiągał obroty podlegające opodatkowaniu podatkiem należnym. Podatek naliczony związany z zakupem wyposażenia do sali konferencyjnej oraz z wydatkami na gaz, energię również podlegał odliczeniu w całości przez skarżącego, gdyż wynikało to z decyzji skarżącego i jego żony. Budynek, z którym wiązały się te wydatki stanowi przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej. Skarżący z żoną, korzystając z prawa do wspólnego zarządu majątkiem objętym wspólnością małżeńska, mieli prawo podjąć decyzję o odliczeniu całości podatku naliczonego związanego z omawianymi wydatkami wyłącznie przez skarżącego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest również wskazanymi w niej podstawami prawnymi. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy wskazać, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów, w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zgromadzony materiał dowodowy, a następnie dokonały swobodnej jego oceny. Należy podkreślić, że określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych nie narusza samo wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji. Konieczne jest przy tym wykazanie uchybień świadczących o tym, że organy dążyły do wdania niekorzystnej dla podatnika decyzji pomimo świadomości braku przesłanek ku temu. W rozpoznanej sprawie uchybienia takie nie wystąpiły. Sąd pierwszej instancji, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie słusznie uznał, że organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego dokonały ustaleń faktycznych odnoszących się do wszystkich spornych kwestiach, dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z wyposażeniem i utrzymaniem nieruchomości oraz wydatki na szkolenia osób, które nie były pracownikami skarżącego. Prowadząc postępowanie organy dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy z uwzględnieniem okoliczności ustalonych za pomocą dowodów. Nie ma uzasadnionych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że organy w postępowaniu wyjaśniającym uwzględniły tylko te okoliczności, które mogły stanowić podstawę zaskarżonej decyzji oraz, że pominęły okoliczności świadczące o tym, że zakwestionowane wydatki w działalności skarżącego służyły wygenerowaniu podatku należnego. 3.4. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne zostały oparte na dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Dowody te tworzą obraz działalności skarżącego stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji, którego skarżący nie kwestionuje. W sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami to, że wydatki na media oraz na meble biurowe służyły do wykonywania działalności przez skarżącego i jego żonę jako odrębnych podatników. Nie jest też sporne, że skarżący nie dokonali rozdzielenia podatku naliczonego przy tych wydatkach na podatek związany z działalnością skarżącego i podatek związany z działalnością jego żony. Nie jest też kwestionowane przez strony to, że skarżący podatek związany z tymi zakupami odliczył w całości w rozliczeniu podatkowym swojej działalności podatkowej. W sprawie nie jest też sporne, że skarżący poniósł wydatki na szkolenia osób, które nie były przez niego zatrudnione. Nie jest też kwestionowane, że osoby te były pracownikami podmiotów, w których skarżący pełnił funkcje syndyka oraz, że osoby te dzięki szkoleniom mogły mu pomagać wykonywać tę funkcję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że w postępowaniu podatkowym zostały ustalone wszystkie okoliczności faktyczne, które miały znacznie dla oceny powołanych wyżej wydatków. Zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do wskazanych wydatków stanowią polemikę nie z ustaleniami faktycznymi, lecz z oceną materialnoprawną tych ustaleń dokonaną na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT 3.5. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup stołu i krzeseł do sali konferencyjnej oraz wydatki na media dotyczące budynku przy uli. [...] w T. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych. Zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko ,,w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Tym samym, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa należy ustalić istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które stanowią elementy działalności tego podatnika (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 23). 3.6. Należy mieć na względzie, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi również w sytuacji braku bezpośredniego i ścisłego związku między konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko w sytuacji gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych przez tego podatnika towarów lub świadczonych usług, przez co koszty te zachowują związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24). Warto zaznaczyć, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, to wówczas kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika (zob. wyrok Trybunału w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 32-34, 36). W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. W świetle powyższego należało stwierdzić, że nie jest wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. 3.7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że skarżący może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w takiej wysokości, która pozostaje w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Powyższej oceny co do sposobu dokonywania rozliczeń podatku VAT nie zmienia fakt pozostawania nieruchomości, z którą związany jest podatek naliczony, we wspólności małżeńskiej. Gdy małżonkowie pozostają we wspólności małżeńskiej i ponoszą wspólnie wydatki dotyczące części wspólnych budynku, służące czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez tych małżonków w odrębnie prowadzonych działalnościach gospodarczych, to każdy z małżonków ma prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego, którą można przypisać jego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem należnym. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z powołanym przepisem każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, również polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych jest odrębnym podatnikiem. Warto zaznaczyć, że na gruncie ustawy o VAT małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, gdyż każdy z nich, wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest odrębnym podatnikiem tego podatku. Konsekwencją tego jest konieczność rozdzielenia skutków prawnopodatkowych czynności dokonywanych wspólnie przez oboje małżonków prowadzących działalność gospodarczą na części, które mają związek z każdym z tych małżonków. W odniesieniu do podatku naliczonego wynika to także z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który należy odczytywać jako przepis uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, który w odniesieniu do danego podatnika ma związek z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez tego podatnika. Odliczanie podatku służącego wykonywaniu czynności opodatkowanych przez innego podatnika jest niezgodne z tym przepisem, gdyż prowadzi do odliczenia przez podatnika podatku, który u tego podatnika nie służy generowaniu podatku należnego. W takiej sytuacji na podstawie powołanego przepisu odliczenia podatku powinien dokonać ten drugi podatnik, gdyż tylko wtedy zostanie spełniony, określny tym przepisem warunek, związku podatku naliczonego z podatkiem należnym. Na kształt uprawnienia ustanowionego przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mogą mieć wpływu uregulowania z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego a w szczególności przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujące małżeńską wspólność majątkową i zarząd majątkiem objętym tą wspólnością. Jednocześnie autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość uznania, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku VAT. Uregulowania kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczące majątku małżonków, z racji ich cywilnoprawnego charakteru nie mogą stanowić podstawy dla decyzji podatników, które skutecznie będą modyfikować skutki prawne bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określa normę prawną bezwzględnie obowiązującą, której zakresu podatnicy nie mogą zmieniać mocą własnych decyzji. 3.8. W rozpoznanej sprawie kwestionowany był jedynie zakres odliczenia wydatków na utrzymanie i wyposażenie nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą skarżącego. Skarżący sam określił, jaką powierzchnię nieruchomości wykorzystuje wyłącznie jego żona na potrzeby własnej działalności oraz jakie pomieszczenia wykorzystują wspólnie. W związku z tymi danymi organ podatkowy zasadnie ustalił procentowy udział powierzchni związanej z działalnością gospodarczą skarżącego oraz jego małżonki. Tym samym zastosowane takiego współczynnika procentowego przy obliczeniu wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez skarżącego sprawiło, że został zachowany związek między odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej skarżącego. W niniejszej sprawie skarżący nie określił stopnia wykorzystywania ww. mebli przez każde z małżonków do ich działalności gospodarczych. Zatem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu stołu i krzeseł przysługuje każdemu z małżonków w zakresie prowadzonej odrębnie działalności w wysokości 50%. W świetle powyższego należało uznać, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie zostały naruszone w sprawie. 3.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego odnoszący się do nieuznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem usług w postaci szkoleń dla pracowników podmiotów, w których skarżący pełnił funkcję syndyka. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że zakwestionowane wydatki na szkolenia, a co za tym idzie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczyły zakupu szkoleń dla osób niezatrudnionych bezpośrednio w firmie skarżącego, ale osób, które zostały bezpośrednio zatrudnione w firmach, w których skarżący na mocy postanowień sądów pełnił funkcję syndyka masy upadłościowej. Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako syndyk. Skarżący nie zatrudnia bezpośrednio osób w ramach własnej działalności gospodarczej w zakresie sprawowania funkcji syndyka. Prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami skarżący uzasadniał tym, że dzięki szkoleniom pracownicy objęci tymi szkoleniami mogą pomagać mu lepiej wykonywać funkcję syndyka. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zakwestionowane wydatki na szkolenia zarówno nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi, jak i nie mieszczą się w tzw. kosztach ogólnych. Wydatki na szkolenia były bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podmiotów znajdujących się w upadłości, a nie z działalnością skarżącego. W wyniku upadłości podmioty te nie utraciły statusu podatnika i nie utraciły prawa do wykonywania działalności gospodarczej. Mogły dokonać rozliczenia podatku naliczonego we własnym zakresie. Osoby, które korzystały z zakwestionowanych szkoleń wykonywały czynności na rzecz podmiotów w upadłości, a nie bezpośrednio na rzecz skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że omawiane szkolenia podniosły poziom umiejętności osób, które na stałe wykonywały pracę na rzecz innych podmiotów niż skarżący. Umiejętności te mogły być wykorzystywane także w pracy na rzecz tych podmiotów. Skarżący nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że umiejętności te mogły służyć wyłącznie jego działalności jako syndyka. W tym stanie rzeczy omawiane wydatki należało traktować jako poniesione w celu podniesienia kwalifikacji pracowników innego podmiotu wykonującego działalność. Dlatego bez znaczenia pozostają wyjaśnienia skarżącego, że ,,oszczędził dużo swojego czasu na przekazywaniu informacji o upadłości, gdyż kontrahenci uzyskali wiedzę, którą w znacznym stopniu musiałby przekazać skarżący jako syndyk". W okolicznościach rozpoznanej sprawy należało uznać, że wydatki ponoszone na szkolenia osób niezatrudnionych przez skarżącego, które były zatrudnione w innych podmiotach będących podatnikami i wykonywały na rzecz tych podmiotów czynności pracownicze nie dawały prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. 3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego stanowią koszty zastępstwa procesowego należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) organowi w kwocie 675 zł.