I SA/Bk 324/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 sierpnia 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi "S." s.c. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. oddala skargę W dniu [...] czerwca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja korygująca VAT-7 S. s.c. w B. (dalej powoływana także jako Skarżąca Spółka) za marzec 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 321 040 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 277 034 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 44 006 zł. W dniu [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Następnie postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. w kwocie 208 771 zł do dnia [...] września 2017 r. W dniu [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił na rachunek bankowy Spółki część kwoty w wysokości 68 263 zł, wynikającej z korekty deklaracji za marzec 2017 r. Wobec potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z dnia [...] września 2017 r., [...] grudnia 2017 r. oraz [...] kwietnia 2018 r., w toku prowadzonych czynności kontrolnych, ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec 2017 r., kolejno do dnia [...] grudnia 2017 r., [...] kwietnia 2018 r. oraz [...] września 2018 r. Postanowienia te nie zostały przez stronę zaskarżone. W dniu [...] czerwca 2018 r. został Spółce doręczony protokół kontroli. Ponieważ ustalenia kontroli ujawniły nieprawidłowości w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął w dniu [...] sierpnia 2018 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2018 r. organ ten przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2017 r. do dnia [...] grudnia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia [...] marca 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. (doręczonym stronie w dniu [...] marca 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponownie przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia [...] maja 2019 r. W złożonym zażaleniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec 2017 r. w kwocie 208 771 zł. Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w skarżonym postanowieniu wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie materiały wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych podatnika i tym samym co do zasadności zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeanalizował dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazujący, że K. D. nie był faktycznym wykonawcą usług budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi przez Spółkę. Zatem z uwagi na konieczność analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem złożonych przez wspólników zeznań, zasadnym było przedłużone terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zgodzić się ze Spółką, że z dniem zakończenia kontroli podatkowej, czyli z dniem doręczenia protokołu kontroli upłynął termin przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT zgodnie z wydanym w toku kontroli postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. W konsekwencji, nie można także zgodzić się ze Spółką, że wydane w toku kontroli podatkowej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu utraciło z dniem jej zakończenia moc obowiązującą, w konsekwencji czego, od dnia następującego po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był zobowiązany do niezwłocznego dokonania zwrotu na rzecz Spółki kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za marzec 2017 r. Organ podkreślił, że w postanowieniu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. (jako ostatnim wydanym w toku kontroli podatkowej) przedłużono termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 208 771,00 zł do dnia [...] września 2018 r. Kolejne postanowienia zostały wydane w toku postępowania podatkowego w dniach: [...] września 2018 r. (doręczone [...] września 2018 r., przedłużenie terminu do [...].12.2018 r.) i [...] grudnia 2018 r. (doręczone [...] grudnia 2018 r., przedłużenie do [...].03.2019 r.). A zatem w dniu wydania skarżonego postanowienia termin do zwrotu jeszcze nie upłynął. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, organ stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług skarżonym postanowieniem było skuteczne. Bowiem z dniem zakończenia kontroli podatkowej, czyli z dniem doręczenia protokołu kontroli nie upłynął jeszcze termin przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT zgodnie z wydanym w toku kontroli postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Organ podkreślił, że prawdą jest, że ocena organu podatkowego, czy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu występuje w okolicznościach sprawy nie może być dowolna, ale musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Muszą zatem wystąpić określone okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. art. 211 i 212 i art. 219 w zw. z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ I instancji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest skuteczne z momentem jego podpisania, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez organ II instancji przedłużenia terminu dokonania zwrotu po 30 kwietnia 2018 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje uznać, że norma ta wskazuje, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu wywołania skutków prawnych musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem dotychczasowego terminu na dokonanie zwrotu, w konsekwencji czego organ zobowiązany jest do dokonania zwrotu podatku VAT od dnia 1 maja 2018 r., a w konsekwencji postanowienia będące przedmiotem niniejszego postępowania są bezskuteczne; 2. przepisów prawa procesowego: - art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 6 grudnia 2019 r., a w konsekwencji przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego podpisania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego doręczenia adresatowi albo upływem terminu na dokonanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nadane na właściwy adres podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego zastosowania norm regulujących wejście postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. do obrotu prawnego należałoby uznać, iż jest ono bezskuteczne z uwagi na jego doręczenie po dniu [...] kwietnia 2018 r., a w konsekwencji postanowienia będące przedmiotem niniejszego postępowania są bezskuteczne; - art. 127 w zw. z art. 239 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia z dnia [...] grudnia 2018 r. i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, co uzasadniałoby jego uchylenie, - art. 291 § 4 i 216 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. w następstwie przeprowadzenia nieprawidłowej wykładni treści postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., a konsekwencji przyjęcie, że organ I instancji zasadnie nie dokonał zwrotu podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu do dnia [...] września 2018 r., jednak nie dłużej niż do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w danej sprawie tj. dnia doręczenia protokołu kontroli, co nastąpiło [...] czerwca 2018 r. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, o rozważenie przez Sąd uchylenia poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca podniosła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu wywołania skutków prawnych musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem dotychczasowego terminu na dokonanie zwrotu. W jej ocenie organ jest więc zobowiązany do dokonania zwrotu podatku VAT od dnia 1 maja 2018 r. Zdaniem Spółki organ II instancji powinien uznać, iż Organ I instancji naruszył obowiązek dokonania przedłużenia w odpowiednim czasie i stwierdzić, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, a w konsekwencji uznać, że również późniejsze postanowienia o przedłużeniu zostały dokonane z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Jaką alternatywny argument Skarżąca wskazała, że w związku z zakończeniem kontroli podatkowej dnia [...] czerwca 2018 r. poprzez doręczenie jej protokołu kontroli zakończeniu uległ też termin, do którego przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje data, do której dokonano przedłużenia terminu, ponieważ postępowanie zostało zakończone, co zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. wyznaczało również termin końcowy przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca Spółka nie zaskarżyła postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r., a przedmiotem zaskarżenia jest w postanowienie z dnia [...] marca 2019 r., zawierające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. DIAS podkreślił, że Spółka nie podważyła twierdzenia organu I instancji, że w świetle przedstawionych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymagał dodatkowej weryfikacji. DIAS stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. (będącym przedmiotem zażalenia) było skuteczne. Z dniem zakończenia kontroli podatkowej, czyli z dniem doręczenia protokołu kontroli, nie upłynął bowiem termin przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT zgodnie z wydanym w toku kontroli postanowieniem z dnia [...].04.2018 r. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. od dnia [...] maja 2018 r. pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wnioskowanym przez Podatnika, DIAS wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 24.10.2018 r. (sygn. akt I SAB/Bk 11/18) oddalił skargę wspólników Spółki w całości, a wyrokiem z dnia 20.03.2019 r. (sygn. akt I FSK 106/19) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wspólników Spółki od ww. wyroku WSA. DIAS nie znalazł również uzasadnienia zarzutu art. 127 o.p., gdyż jego postanowienie z dnia [...].05.2019 r. zawiera uzasadnienie faktyczne (tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) oraz uzasadnienie prawne tj. wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przywołane przepisy dotyczące zwrotu różnicy podatku nie wyrażają bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy). Powyższe oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach jednej z wymienionych procedur weryfikacyjnych, przy czym organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. Termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego, czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Termin ten oznacza zatem, że w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, gdyż organ wydawał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. ([...] lipca 2017 r., [...] września 2017 r., [...] grudnia 2017 r. i [...] kwietnia 2017 r.), czyniąc to w ramach weryfikacji tego rozliczenia podatkowego dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Następnie po wszczęciu postępowania podatkowego organ postanowieniami z [...] września 2018 r., [...] grudnia 2018 r. i [...] marca 2019 r. ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT. Ze stanu sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2017 r. Strona Skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki w podatku VAT, wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Część kwoty wynikającej z korekty tej organ zwrócił na rachunek bankowy skarżącej Spółki w dniu [...] lipca 2017 r. W międzyczasie, w dniu [...] czerwca 2017 r., organ wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. na podstawie deklaracji VAT-7, którą upoważnieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. rozszerzył o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres lipiec 2015 r. - luty 2017 r. oraz kwiecień 2017 r. Jednocześnie w dniu [...] lipca 2017 r. organ przedłużył do dnia [...] września 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r. Wobec potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, organ kolejnymi postanowieniami ponownie przedłużył terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kolejno do dnia [...] grudnia 2017 r., do dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz do dnia [...] września 2018 r. Przedmiotowa kontrola została zakończona doręczeniem w dniu [...] czerwca 2018 r. protokołu kontroli podatkowej. Następnie organ rozpatrzył zastrzeżenia strony, o czym poinformował pełnomocnika w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. i w dniu [...] sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W ramach tego postępowania, postanowieniami z dnia [...] września 2018 r., [...] grudnia 2018 r. i ostatnim – z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kolejno do dnia [...] grudnia 2018 r., [...] marca 2019 r. i [...] maja 2019 r. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. DIAS, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał ww. postanowienie z dnia [...] marca 2019 r. w mocy, na które to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę. Strona skarżąca wywodzi, że po zakończeniu kontroli podatkowej brak było podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu różnicy VAT. Skoro bowiem zakończony został tryb postępowania, w ramach którego wydane zostało postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. o przedłużeniu tego zwrotu do dnia [...] września 2018 r., to postanowienie to utraciło moc obowiązującą i jest bezprzedmiotowe, a organ miał obowiązek niezwłocznie dokonać zwrotu różnicy podatku. W takim przypadku – jak twierdzi skarżąca Spółka – przedłużenie terminu zwrotu wygasa albo z upływem terminu wskazanego w postanowieniu albo z momentem weryfikacji rozliczeń podatkowych w ramach kontroli podatkowej (tu miałoby to nastąpić najpóźniej 1 czerwca 2018 r. – tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej). Zdaniem Sądu przekonanie to jest błędne. Zakończenie kontroli nie oznacza braku możliwości dalszego weryfikowania rozliczenia podatnika, a organ może w terminie określonym w art. 165b § 1 o.p. wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2017 r., I SA/Łd 566/17, LEX nr 2328585). Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, nie zgodził się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Wprowadzone od dnia 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza o istnieniu takiej zależności, a wręcz przeciwnie - zdaniem NSA - wymaga zarzucenia takiego zapatrywania. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe. Wypowiadając pogląd o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powołane wyżej stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016 r. Wobec tego, gdy toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – stwierdzić należy, że toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, a postanowienie wydane w ramach weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. W realiach rozpatrywanego przypadku, przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT do 28 września 2018 r. nie wymaga zatem do czasu jego upływu kolejnego przedłużenia tylko dlatego, że zmienił się tryb weryfikacji rozliczeń podatkowych i wszczęto postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 106/19, zaprezentował stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a zgodnie z którym ciągłość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy wiązać, z uwagi na zasadę pewności stosowania prawa, z konkretną datą, tj. na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony), odrzucając tym samym koncepcję o tożsamości trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje zagrożenie zaistnienia przerw w przedłużeniu terminu. Oznacza to również, że dopóki nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku, dopóty jest ono skuteczne, niezależnie od tego, czy postępowanie, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu, zostało zakończone, czy też nie. W tym stanie rzeczy forsowana przez stronę wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może zostać uznana za prawidłową, zaś cytowany fragment postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. wskazuje jedynie etap procedowania, w trakcie którego je wydano. W związku z powyższym nie można było uznać, jak tego chce strona, że ww. postanowienie wiązało jedynie do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie, tj. do [...] czerwca 2018 r. (doręczenie protokołu kontroli), po tej zaś dacie organ pozostawał w bezczynności. Odnosząc się do stanowiska strony o bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT dokonanego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., zauważyć należy, że wskazane postanowienie nie zostało zaskarżone (k. 22 i nast. akt adm.). A zatem jest to orzeczenie, które skutecznie przedłużyło zwrot różnicy podatku. Skoro Skarżąca nie zaskarżyła tego postanowienia we właściwym do tego terminie to stało się ono prawomocne. Podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutów podważających prawidłowość tego postanowienia należy zatem uznać za spóźnione. Postanowienie takie podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu (por. np. wyrok NSA z 27 października 2016 r., I FSK 229/15, CBOSA). Ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonywana jest w odrębnym postępowaniu, a wydane w analizowanym przypadku postanowienie nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego i jest wiążące, wywołując skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Samo doręczenie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. po upływie terminu zwrotu do dnia [...] kwietnia 2018 r., nie spowodowało bowiem, że akt ten nie wszedł do obrotu prawnego,. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowym postępowaniu nie można było skutecznie podnosić zarzutów podważających prawidłowość postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku z dnia [...] kwietnia 2018 r. Z uwagi na powyższe podstawy skargi zmierzające do podważenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na mocy tego postanowienia nie mogą odnieść pożądanego rezultatu. Ponadto wskazać należy, że postanowienie to nie jest przedmiotem skargi w tej sprawie. W tym stanie rzeczy merytoryczna polemika odnośnie kwestii skuteczności ww. postanowienia jako doręczonego podatnikowi już po upływie terminu zwrotu podatku jawi się jako bezprzedmiotowa. Reasumując, w kontrolowanej sprawie organy wykazały istnienie przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., odniosły się również do argumentacji skarżącej Spółki. Uznając, że zarzuty skargi są pozbawione podstaw Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).