III SA/Wa 3092/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.673.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N.kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 sierpnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek Gminy N. (dalej Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Skarżąca podała, że świadczy usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji (dalej Odbiorcy Zewnętrzni) oraz dostarcza wodę do swoich jednostek organizacyjnych oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych (Odbiorcy Wewnętrzni). Do realizacji tych zadań Skarżąca wykorzystuje infrastrukturę wodociągową zarządzaną przez właściwy referat Urzędu Gminy N. Skarżąca podała, że w związku ze wspomnianą infrastrukturą ponosi i będzie ponosić liczne wydatki inwestycyjne. Stwierdziła ponadto, że nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków jako związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (dostawy wody Odbiorcom Zewnętrznym) oraz jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (dostawy wody Odbiorcom Wewnętrznym). Zdaniem Skarżącej, niezbędne jest zatem zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia. Skarżąca podała, że będzie stosowała proporcję opartą na ilości wody (metrów sześciennych) dostarczonej do wymienionych rodzajów odbiorców. Przykładowo w pierwszej połowie 2018 r., udział metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców Zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody przy użyciu infrastruktury wyniósł 99,66%. Skarżąca wskazała następnie, że według sprawozdania finansowego za 2017 r., stanowiącego podstawę do obliczania dochodów na potrzeby stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej Rozporządzenie), na dochody Skarżącej składały się m. in. wpływy z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku dochodowego od osób fizycznych, część oświatowa subwencji ogólnej, część wyrównawcza subwencji ogólnej, dotacje na zadania zlecone i dotacje na zadania własne. Wymienione pozycje stanowiły ok 89% dochodów Skarżącej i nie miały żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Skarżąca podała, że liczony według tej metody prewspółczynnik dla Urzędu Gminy wyniósł by na postawie danych z 2017 r. 9%. W nawiązaniu do powyższego opisu Skarżąca zapytała czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu dostarczania wody Odbiorcom Zewnętrznym i Odbiorcom Wewnętrznym będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne związane ze wspomnianą infrastrukturą według udziału procentowego ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców Zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem? Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina N. podała, że sposób określania proporcji musi realizować zasadę neutralności oraz musi odzwierciedlać część wydatków faktycznie przypadających na każdy z rodzajów działalności. Możliwe jest również stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Skarżąca wskazała również, że ustawodawca dopuścił możliwość odejścia od metod podanych w Rozporządzeniu, jeśli, tak jak w opisanym stanie faktycznym, będą one nieadekwatne z punktu widzenia ustalenia udziału wykonywanej działalności gospodarczej z wykorzystaniem danego składnika majątku w całości działalności wykonywanej z jego udziałem. Zdaniem Gminy N., możliwe jest także stosowanie wielu pre-współczynników, dopasowanych dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. W przypadku działalności związanej z infrastrukturą wodociągową Skarżąca uznała, że pre-współczynnik metrażowy będzie metodą najbardziej reprezentatywną. Z kolei pre-współczynnik liczony na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność Urzędu Gminy może zakłócić realizację ustawowego wymogu wynikającego z art. 86 ust. 2b Uptu. W interpretacji indywidualnej z 17 października 2018 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również poszczególne rodzaje działalności prowadzone przez gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę, odrębnie dla jednostki budżetowej i odrębnie dla zakładu budżetowego. DKIS wskazał, że dla urzędu gminy przewidziano metodę uregulowaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Organ uznał, że metoda zaprezentowana przez Skarżącą nie jest bardziej reprezentatywna, gdyż nie uwzględnia charakteru jej działalności oraz sposobu finansowania. Ponadto Skarżąca pominęła, że woda dostarczona do Odbiorców Wewnętrznych może mieć pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. Wszakże w budynkach, do których dostarczana jest woda wykonywane są czynności związane z obsługą różnych segmentów działalności gminy, w tym także z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina N., działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez niezawarcie stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej przez Skarżącą metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć; w tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć; organ nie wskazał natomiast z jakich powodów metoda przedstawiona przez Skarżącą (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna; 2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez sporządzenie interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej we wniosku wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej m. in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach; 3) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 Uptu oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Skarżącą nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego obniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 4) art. 86 ust. 2h i 22 Uptu oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h Uptu i zastosowaniu art. 86 ust. 22 tej ustawy oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia mimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Skarżącą dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć; 5) art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, dalej Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do tej dyrektywy, polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 Uptu, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia, polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej, poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem tego podatku podmiotu, który towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; 6) art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, oraz 22 Uptu, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, odliczania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika. W opinii DKIS, Skarżąca powinna zastosować wzór określony w Rozporządzeniu, natomiast Skarżąca uważa, że wzór ten jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium udziału ilości dostarczanej wody do Odbiorców Zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczanej wody. Ponadto DKIS stoi na stanowisku, że odrębny prewspółczynnik może być liczony wyłącznie dla jednostek gminy wymienionych w przepisach Rozporządzenia. Skarżąca uważa, że może być on liczony odrębnie dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności. W tym wypadku działalności polegającej na dostarczaniu wody. Zasady kształtowania prewspółczynnika ustawodawca określił w art. 86 ust. 2b-2h Uptu. Natomiast istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h Uptu oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a Uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b Uptu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wskazać należy, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Z art. 86 ust. 2a Uptu wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Powyższe oznacza, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zgodnie z art. 86 ust. 22 Uptu Minister Finansów na mocy Rozporządzenia, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Na podstawie przepisów Rozporządzenia, w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Skarżącą do samodzielnego świadczenia usług, poprzez wyodrębniony referat Urzędu Gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2. W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w świetle § 3 ust. 2 Rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = Ax 100/DUJST (gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). Ponadto w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5R). W myśl § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie, to rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 Uptu, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: (-) odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, (-) odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, (-) eksportu towarów, (-) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Jak stanowi § 2 pkt 10 Rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: - planu finansowego jednostki budżetowej; - planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek; powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h Uptu, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 tej ustawy, lecz tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Z powyższego wynika, że wnioskodawca może zastosować inną metodę, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Przy czym dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przedstawionego sposobu określenia proporcji Gmina wskazała, że sposób ustalenia prewspółczynnika określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody, bowiem o ile wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gminy (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku działalności prowadzonej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Ponadto podkreślono, że wydatki Skarżącej związane z infrastrukturą wodociągową nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że stosowanie różnych prewspółczynników w ramach jednego podatnika jakim jest gmina znajduje uzasadnienie w treści oraz w celu przepisów mających zastosowanie w tej sprawie. Wskazują na to wprost przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h Uptu, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., C-140/17 (pkt 29 – 31) – jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. W orzecznictwie NSA (m.in. wyroki z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/19, z dnia 19 grudnia 2018 r., I FSK 1448/18, I FSK 715/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18– wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach Uptu, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h Uptu dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez Skarżącą metodę obliczenia proporcji. Proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość m³ dostarczonej wody na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i dostarczonej ogółem i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c Uptu oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodociągowa służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia, która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z Rozporządzenia nie uwzględnia też, jak zasadnie podniosła Gmina w skardze, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zatem metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b Uptu Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem organu, że przyjęta przez Gminę metoda jest nietrafna bo woda w budynkach jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie nie podważa przyjętej przez Gminę metody. Jak zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku I FSK 219/18, gdzie organ interpretacyjny podnosił tożsamy argument, jest on o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Gmina, zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz Odbiorców Wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). W istocie zatem jest to argument potwierdzający dodatkowo słuszność metody obliczania prewspółczynnika proponowanej przez Skarżącą. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Wskazywał na to również NSA w powoływanym wyroku I FSK 219/18. Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, art. 120 i art. 121 § 1 Op w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej. Jeśli organ przedstawił argumenty przemawiające za jego tezą, nie jest bezwzględnie konieczne – a przynajmniej nie w stopniu nakazującym uchylenie z tego powodu interpretacji – odnoszenie się do wszystkich argumentów strony skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h Uptu. Podobnie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów. W ocenie Sądu nie doszło też do zmiany stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ani także naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 – ten ostatni przepis ma jedynie charakter opcjonalny pozwalający państwom członkowskim na wybór określonych środków dla zapewnienia proporcjonalności odliczenia. Nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, gdyż naruszenie prawa przejawia się wprost w błędnej wykładni przez organ interpretacyjny przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h Uptu. Tak więc stwierdzenie niniejszym wyrokiem naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h Uptu wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanego we wniosku Gminy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 tej ustawy w zw. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł. Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 Ppsa, zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.