I SA/Wr 1051/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów obecnie Ministra Rozwoju i Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 2 marca 2016 "A" S.A.- obecnie "B" S.A. z/s we W. (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (dalej jako: "Spółka zależna"). Spółka zależna może spełnić warunki z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: "Ustawa o CIT"), i w konsekwencji zasadne będzie uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W takiej sytuacji, Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie dochodów Spółki zależnej. W roku podatkowym 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych. Wnioskodawca może otrzymywać dywidendę od Spółki zależnej. Każdorazowa wypłata dywidendy dokonywana będzie zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami prawa handlowego do łącznej wysokości zysku za ostatni rok obrotowy, jak również zysku wypracowanego przez Spółkę zależną w poprzednich latach obrotowych. Ponadto Wnioskodawca przewiduje możliwość wypłat zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku bieżącego, wypłacanych zgodnie z prawem cypryjskim w roku podatkowym 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej z tytułu dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy z wierzytelnością przysługującą Spółce zależnej wobec Wnioskodawcy, w wyniku, czego dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W związku z tym zadano pytanie Czy podstawa opodatkowania Spółki z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy będzie mogła zostać obniżona o następujące kwoty: kwotę dywidendy za dany rok podatkowy otrzymanej przez Wnioskodawcę w roku następnym, kwotę ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy wypłaconych Wnioskodawcy w danym roku podatkowym, za który Wnioskodawca rozliczy podatek w zakresie dochodu Spółki zależnej, kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek? W ocenie Wnioskodawcy podstawa opodatkowania będzie mogła zostać obniżona o wszystkie te kwoty. Zdaniem Wnioskodawcy analiza art 24a i 27 ust 2a ustawy o CIT, a w szczególności art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT uprawnia, do przyjęcia że podatnik od podstawy opodatkowania CFC może odliczyć dywidendę, pod warunkiem otrzymania jej od CFC i pod warunkiem, że nie została w całości wcześniej odliczona. Jednocześnie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego CFC podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania o dochodach CFC, zawierającego m.in. kwoty dokonanych odliczeń. Ponadto podatnik jest uprawniony do odliczenia dywidendy otrzymanej w danym roku przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych (art. 24 ust. 5 ustawy o CIT). Zatem w sytuacji wypłaty dywidendy przez CFC po zakończeniu jej roku podatkowego, ale przed upływem terminu na złożenie zeznania o jej dochodach, podatnik powinien być uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania CFC uzyskanych od CFC kwot dywidendy. Wnioskodawca powołał się na uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych, w którym w odpowiedzi na zarzut, że konstrukcja przepisów dotyczących CFC powoduje rozdźwięk między rokiem podatkowym, po którym następuje wypłata dywidendy, a prawem do odliczenia tej dywidendy od dochodu, argumentowano, że termin na złożenie zeznania w odniesieniu do dochodów CFC wynoszący 9 miesięcy od zakończenia roku podatkowego powinien zapewnić efektywne odliczenie od dochodów z CFC wypłaconych dywidend już w roku rozliczenia tych dochodów. Dalej Strona wskazał, że Wnioskodawcy nie istnieje żadna podstawa prawna, z której wynikałby obowiązek różnicowania sytuacji wypłaty dywidendy od wypłaty dywidendy w formie zaliczkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, również dywidenda wypłacona w takiej formie powinna mieścić się w hipotezie normy prawnej wywiedzionej z przepisu art. 24a ust. 4 ustawy o CIT. Za stanowiskiem takim przemawiają w szczególności następujące argumenty: w polskim prawie podatkowym zarówno dywidenda, jak i zaliczki na poczet dywidendy traktowane są, jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowane w momencie faktycznej wypłaty, na gruncie polskiego prawa bilansowego zaliczka na poczet dywidendy traktowana jest jako podzielony zysk netto. Zdaniem Spółki, otrzymanie dywidendy w formie zaliczkowej mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o CIT — dywidenda taka jest bowiem co do zasady wypłacana w trakcie trwania roku obrotowego, a więc jeszcze przed rozpoczęciem biegu 9-miesięcznego terminu na złożenie zeznania o dochodach CFC za dany rok. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, co do zasady podstawę opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółki zależnej, jako zagranicznej spółki kontrolowanej, powinien stanowić ustalony zgodnie z przepisami ustawy o CIT dochód Spółki zależnej po odliczeniu m.in. kwot dywidendy otrzymanej przez Spółkę od Spółki zależnej. Natomiast przepisy te nie wskazują wprost, w jakim okresie powinna zostać wypłacona na rzecz podmiotu kontrolującego (podatnika) dywidenda obniżająca dochód zagranicznej spółki kontrolowanej osiągnięty w danym roku podatkowym tej spółki, oraz w którym okresie powinien być wypracowany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną zysk stanowiący podstawę do wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym. Z łącznej interpretacji przepisów art. 24a ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, można jednak wywnioskować, że obniżenie dochodu może zostać dokonane w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik otrzyma dywidendę, a także w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ustawodawca nie zastrzega jednocześnie okresu, w którym powinien być wypracowany zysk stanowiący podstawę wypłaty dywidendy. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powołanych powyżej przepisów można wywieść wniosek, że ustawodawca założył, iż wypłata zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w postaci dywidendy nie musi następować w każdym roku podatkowym, a nieodliczone wcześniej od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty dywidendy w części przekraczającej dochód tej spółki za dany rok podatkowy, można odliczyć w kolejnych następujących po sobie pięciu latach. Przyjęcie takiej możliwości przez ustawodawcę, wskazuje, że przewidział on sytuację, w której dywidenda otrzymana przez podatnika w danym roku podatkowym może znacznie przekroczyć osiągnięty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dochód stanowiący podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym i w związku z tym umożliwił odliczenie od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot otrzymanej przez podatnika dywidendy w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych. Wskazywałoby to na fakt, iż ustawodawca przewidział, iż otrzymana przez podatnika dywidenda może wynikać ze skumulowanych zysków niepodzielonych zagranicznej spółki kontrolowanej z kilku lat poprzedzających rok podatkowy, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (dochód podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej). Jednocześnie, w przepisach ustawy o CIT, poza terminem uprawniającym podatnika do odliczenia kwoty otrzymanej przez niego dywidendy, ustawodawca nie przewidział innych ograniczeń w związku z określeniem podstawy opodatkowania dochodu spółek zagranicznych. W szczególności żaden przepis ustawy o CIT, w tym przepis art. 24a, nie uzależnia możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym od roku obrotowego, w którym został wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy. Zdaniem strony konstrukcja przyjęta w art 24a ust 4 ustawy o CIT zakłada, że od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej każdorazowo może być odliczana kwota dywidendy ustalonej w oparciu o niewypłacone wcześniej zyski z lat poprzedzających dany rok obrotowy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się także na Interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stawisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej o: wskazane we wniosku kwoty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy - jest prawidłowe, ww. wartości (dywidendy i zaliczki na poczet dywidendy), niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk spółki zależnej, wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek - jest nieprawidłowe. Przytaczając brzmienie art 24a ustawy o CIT Organ wskazał, że co do zasady Wnioskodawca, ma prawo do odliczenia kontrolowaną za dany rok podatkowy) kwoty dywidendy rocznej za tenże rok podatkowy, jaką otrzyma przed upływem terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za ten rok podatkowy, jak również tzw. dywidendy zaliczkowej (zaliczek na poczet dywidendy) otrzymanej od spółki cypryjskiej w trakcie danego roku podatkowego, przy założeniu, że rzeczywiście Spółka zależna spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Odnosząc się natomiast do możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek, organ wskazał, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: "ustawa zmieniająca"). Jednocześnie - w myśl art. 17 ustawy zmieniającej - ustawa ta co do zasady wchodzi w życie z 1 stycznia 2015 r. (wyjątki w tym zakresie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Mają one, zatem zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Zatem dywidendy/zaliczki na dywidendy obejmujące wypracowany zysk Spółki zależnej za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, nie będą podlegały odliczeniem od dochodu Spółki zależnej za dany rok podatkowy. Prawo bowiem nie działa wstecz (Lex retro non agit), chyba że ustawodawca sam zakreśli inny termin wejścia w życie przepisów lub obejmie nim wcześniejsze dochody, co w tym przypadku nie miało miejsca. Tym samym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również Wnioskodawca) nie mogą odliczać dywidend/zaliczek na dywidendy wypracowanych z zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały. Wobec tego w sytuacji, gdy dywidenda lub ewentualna zaliczka na poczet dywidendy jaką otrzymałby Wnioskodawca od Spółki zależnej obejmująca zyski Spółki zależnej z lat poprzedzających -wejście w życie znowelizowanych przepisów, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu Spółki zależnej za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kwoty tej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. Wnioskodawca natomiast będzie mógł odliczyć kwotę otrzymanej w danym roku podatkowym dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, obejmujących wypracowany zysk Spółki zależnej, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie: a. przepisu art. 24a ust. 4 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu zawężającej interpretacji powołanego przepisu i pominięciu w procesie wykładni dyrektywy lege non distinguente przez przyjęcie niewyrażonego w powołanym przepisie zastrzeżenia, co do okresu, z którego muszą pochodzić zyski zagranicznej spółki kontrolowanej, aby możliwe było odliczenie dywidendy od podstawy opodatkowania podatnika z tytułu dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, a w konsekwencji przyjęcie przez Organ niewłaściwej oceny co do częściowego braku zastosowania przepisu, b. przepisu art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej jako: ustawa zmieniająca) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo braku zawarcia w tych przepisach szczególnych reguł intertemporalnych dotyczących dywidend otrzymanych przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej po wejściu w życie ustawy zmieniającej, lecz pochodzących z zysków osiągniętych sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej, w odniesieniu do takich dywidend nie stosuje się przepisów ustawy o CIT z uwzględnieniem ustawy zmieniającej, co spowodowało przyjęcie przez Organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów w sprawie, c. przepisu art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego w sprzeczności z ich literalnym brzmieniem, a także naruszeniu zasady praworządności w drodze wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnemu brzmieniu przepisów d. przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na braku rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy na gruncie analizowanych w sprawie przepisów Organ powziął taką wątpliwość. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że wykładnia zaprezentowana przez Organ w Interpretacji ma charakter prawotwórczy i opiera się na podejściu, zgodnie z którym sytuacje nieuregulowane w przepisach prawa podatkowego mogą prowadzić do zwiększenia obciążeń podatnika. W ocenie Skarżącej, przepis art 24a ust 4 ustawy o CIT przewiduje uprawnienie podatnika do pomniejszenia przypadającego na niego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o kwoty dywidendy, które otrzymał (dostał) od tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przy czym przepis ten nie zawiera żadnych zastrzeżeń w zakresie możliwości odliczenia dywidendy, w tym przykładowo w odniesieniu do zysków, z których pochodzić powinna dywidenda otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej. W ocenie Skarżącej poza wymogiem otrzymania dywidendy od zagranicznej spółki kontrolowanej przepisy art 24a ust 4 i 5 ustawy o CIT nie przewidują jakiegokolwiek dodatkowego warunku w zakresie uprawnienia podatnika do obniżenia przypadającego na niego dochodu granicznej spółki kontrolowanej. W przepisie art. 24a ust. 5 ustawy o CIT wskazano, bowiem jedynie termin, w którym podatnik może z tego odliczenia skorzystać. W szczególności przepisy te nie przewidują ograniczenia dotyczącego okresu, w którym powinien zostać wypracowany zysk będący podstawą wypłaty. Zdaniem Spółki, przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Organ w Interpretacji oznaczałoby dokonanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni contra legem tj. przyjęcia interpretacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu. Mając bowiem na uwadze literalne brzmienie analizowanych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy zmieniającej, stwierdzić należy, że ustawodawca nie uczynił rozróżnienia w zakresie klasyfikacji prawnopodatkowej sytuacji wypłaty dywidendy przez zagraniczną spółkę kontrolowaną na rzecz podatnika po wejściu w życie zmian ustawy o CIT wprowadzonych ustawą zmieniającą w zależności od daty wygenerowania zysków wpływających na wysokość wypłacanej dywidendy. Ponadto zdaniem Skarżącej, rezultatem wykładni językowej art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej jest norma prawna zgodnie z którą podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować przepisy dotyczące opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej od roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten nie przewiduje jakiegokolwiek ograniczenia w zakresie uprawnienia podatnika do obniżenia przypadającego na niego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o kwotę dywidendy, która zostanie otrzymana od tej zagranicznej spółki w okresie obowiązywania regulacji art. 24a ustawy o CIT. W szczególności, z przepisu tego nie wynika jakikolwiek warunek dotyczący okresu, w którym ma być wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy. Spółka podkreśliła, że odliczenie dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy, również w części pochodzącej z zysków uzyskanych w latach poprzedzających wejście w życie ustawy zmieniającej, nie oznaczałoby działania prawa wstecz. Ustalając podstawę opodatkowania w zakresie dochodów Spółki zależnej, Spółka będzie stosowała art. 24a ustawy o CIT do dochodów uzyskanych w czasie obowiązywania tego przepisu, tzn. do dochodów uzyskanych w roku podatkowym Spółki zależnej, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że zdarzenie, jakim będzie otrzymanie dywidendy/ zaliczek na jej poczet, nastąpi po wejściu w życie zmian ustawy o CIT wprowadzonych ustawa zmieniającą. Tym samym, zgodnie z zasadą lex retro non agit skutki tego zdarzenia należy oceniać przy uwzględnieniu postanowień ustawy o CIT, które w tym czasie obowiązują, a więc przy uwzględnieniu art. 24a ust. 4 i 5 tej ustawy, które umożliwiają odliczenie otrzymanej przez podatnika dywidendy/ zaliczek na dywidendę. Podkreślić należy, że zdarzeniem podatkowym, od którego uzależnione są skutki podatkowe wynikające z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT jest otrzymanie dywidendy, a nie osiągnięcie zysków przez zagraniczną spółkę Kontrolowaną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W tak określanym zakresie kognicji sad uznał, że zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego w zakresie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu jest w sprawie w istocie ocena, czy podatnik ma prawo obniżyć wykazywany dochód zagranicznej spółki kontrolowanej o wypłacone w danym roku dywidendy niezależnie od tego w jakim okresie został wypracowany zysk- jak wskazuje podatnik, czy też jedynie o dywidendy pochodzące z zysku wypracowanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej- jak wywodzi organ. W ocenie sądu prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko podatnika. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) został dodany w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 24a (art. 1 pkt 22 ustawy zmieniającej).Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015r. Z kolei zgodnie z art. 9 powyższej ustawy zmieniającej w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 21 października 2014 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1478) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - stosują m.in. przepis art. 24a - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Na mocy wskazanych przepisów przejściowych podatnicy uwzględniają dochody zagranicznej spółki kontrolowanej dopiero od roku podatkowego tej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Słusznie zwraca uwagę skarżąca, że przepis przejściowy odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kontrolowanej. Pojęcie "dochodu" jest pojęciem prawa podatkowego. Dal zagranicznych spółek kontrolowanych zostało ono zdefiniowane w art. 24a ust 6. Zgodnie z nim "Dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich." I do tak rozumianego dochodu należy odnosić przepis przejściowy ustawy zmieniającej. Jednak tak rozumiany dochód nie jest tożsamy z pojęciem "zysku". "Zysk" jest kategorią prawa bilansowego, niezdefiniowaną w prawie podatkowym. Nie są to również wartości tożsame. Co więcej są w praktyce możliwe sytuacje gdy – ze względu na odmienności uregulowań obu gałęzi prawa wystąpi "dochód" a nie wystąpi "zysk" lub odwrotnie. Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się w żaden sposób do "zysku" zagranicznej spółki kontrolowanej. Wskazują tylko na "dywidendę", – jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, jednak również tego pojęcia nie definiują. Wysokość i zasady wypłaty dywidendy określają przepisy regulujące ustój spółek – w Polsce przepisy Kodeksu spółek handlowych i odpowiednie przepisy aktów tworzących spółki ( umów). Również w tym wypadku pojęcie "dochód" i "dywidenda" absolutnie nie mogą być uznawane za synonimy. Również w tym wypadku nie można przyjmować, że wystąpienie w spółce kontrolowanej dochodu automatycznie prowadzi do wypłaty dywidendy. Dla uzyskania prawa do dywidendy konieczne jest zajście dodatkowych warunków- najczęściej podjęcie przez organu spółki stosownej uchwały ale także np. pokrycie strat z lat ubiegłych. Przepis przejściowy, na który powołuje się organ wyraźnie wskazuję, że nowa regulacja ma zastosowanie do dochodu spółki kontrolowanej wypracowanego po wejściu w życie ustawy. Nie odnosi się natomiast do dywidend. Z ogólnej zasady niedziałania prawa wstecz można jedynie wywieść, że art. 24a nie może mieć zastosowania do dywidend otrzymanych przed wejściem w życie ustawy. Jak słuszne wskazuje Skarżąca zdążeniem wywierającym skutki podatkowe – np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego- jest otrzymanie dywidendy nie zaś wypracowanie przez spółkę zysku z którego dywidenda pochodzi. Żadnej szczegółowej regulacji nie zawiera w tym zakresie także art. 24a ustawy o CIT. Art. 24a ust 4 stanowi, że "Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej." Przepis ten nie zawiera żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy. Nie zawiera wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną. Nie zawiera też zakazu kumulowania dywidend. Wskazuje jedynie, że dywidenda ma być otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej. Wobec tego wprowadzanie w drodze wykładnie dodatkowego warunku, wyłączającą stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend jest niedopuszczalne. Zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 9 ustawy nowelizującej i art. 24a ust 4 ustawy o CIT prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, "nie można [...] zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". Takie działanie stanowi także naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.