I SA/Rz 34/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS/organ) stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez A. K. (dalej: Podatnik/Skarżący), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013r. Jako podstawę prawną organ wskazał m.in. przepis art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu natomiast DIAS powołał się na bezskuteczność doręczenia decyzji organu I instancji, z uwagi na to, że nastąpiło ono pod niewłaściwym adresem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył Podatnikowi przedmiotową decyzję na adres: [...], podczas gdy z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego Podatnik zwracał się do organu o kierowanie wszelkiej korespondencji "na adres do doręczeń zgodny z aktualnym wpisem w CEIDG lub zgodnie z adresem zameldowania". W chwili doręczania przedmiotowej decyzji adresem zameldowania A. K. była [...], natomiast w CEIDG figurował adres prowadzenia działalności oraz adresu do doręczeń w [...]. Podatnik nie odebrał decyzji skierowanej na niewłaściwy adres. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji naruszył przepisy regulujące kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym, (w szczególności art. 148 O.p.), w wyniku czego decyzja będąca przedmiotem odwołania nie weszła do obrotu prawnego. Brak doręczenia decyzji spowodował, że termin przewidziany na wniesienie odwołania nie rozpoczął biegu, a odwołanie wniesione w takich okolicznościach było niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie A. K. wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 228 w zw. z art. 162 § 2 zd.2 O.p., polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania i błędnym przyjęciu, że Skarżący wnosił odwołanie od tej decyzji, w sytuacji gdy w istocie rzeczy jego czynność procesowa z dnia 13 sierpnia 2018r. była wnioskiem o przywrócenie terminu w rozumieniu przepisów art. 162 O.p. i 163 O.p., a wniesione odwołanie stanowiło dopełnienie czynności, zgodnie z art. 162 § 2 zd.2 O.p. - art. 121 O.p., poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w sytuacji kierowania do strony postępowania działających bez profesjonalnego pełnomocnika mylnych pouczeń, - naruszenie art. 217 § 2 O.p. wyrażające się brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego postanowienia, co uniemożliwiło właściwe zapoznanie się z motywami działania organu i ich zrozumienie, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że wiedzę o wydaniu ww. decyzji powziął w dniu 9 sierpnia 2018 r., w trakcie czynności w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...], lecz z uwagi na upływ terminu nie mógł już skutecznie złożyć odwołania, dlatego wniósł o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) -c) p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Organ odwoławczy słusznie bowiem uznał, że odwołanie jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, bowiem decyzja organu I instancji nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Prawidłowo uznał DIAS, że wysłanie decyzji pod nieprawidłowy adres uniemożliwiało uznanie, że nastąpił skutek doręczenia, o którym mowa w art.145 O.p. Skarżący zakwestionował postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania uznając, że organ odwoławczy powinien rozpoznać jego odwołanie, po uprzednim przywróceniu terminu do jego wniesienia. Jednakże warunkiem wydania postanowienia o przywróceniu terminu jest stwierdzenie, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona stronie. Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, pod adresem do doręczeń w kraju, w miejscu pracy, miejscu prowadzenia działalności, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 O.p.). W razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Na końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia ww okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Poza sporem jest, że decyzja organu I instancji nie została doręczona w sposób określony w art.148 lub 149 O.p. Adres, na który organ wyekspediował przesyłkę z decyzją tj. "[...]" był nieaktualny, bowiem w dniu 4 stycznia 2017r. Podatnik zgłosił w CEIDG zmianę swojego adresu prowadzenia działalności oraz adresu do doręczeń na: "[...]". Podatnik decyzji tej nie odebrał, a przesyłkę po dwukrotnym awizowaniu poczta zwróciła nadawcy. W tej sytuacji podjęcie czynności, o których mowa w art. 150 O.p. nie uzasadniało przyjęcia tzw. fikcji doręczenia i nie wywołało skutku doręczenia. W orzecznictwie wskazuje się, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (por. wyrok NSA z 11 maja 2012 r. I FSK 1134/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skoro organ I instancji przesłał decyzję z dnia [...] lutego 2017r. na nieprawidłowy adres, a błąd organu nie był następstwem zaniechania Skarżącego, należy przyjąć, że dokonane doręczenie było nieskuteczne, a tym samym, że powołana decyzja w ogóle nie weszła do obrotu. W myśl bowiem art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z treści powołanego przepisu wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Zatem decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania, zaś termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna swego biegu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie uznał złożone odwołanie za niedopuszczalne, wobec czego zarzut naruszenia art.228§1 pkt 1 O.p. jest bezpodstawny. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi. Jak wyżej wskazano, skoro decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania, a zatem termin ten nie mógł zostać przywrócony. W ocenie Sądu, wydane postanowienie jest wyrazem dbałości o prawa strony w postępowaniu podatkowym, a uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi określone w art. 217 O.p. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.