II FSK 1938/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1058/16 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1058/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznania sprawy na rozprawie i zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 – dalej: ustawa zmieniająca) – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji wypłaty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dywidendy skarżąca będzie miała prawo do obniżenia wykazywanego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o wypłacone w danym roku dywidendy niezależnie od tego, w jakim okresie został wypracowany zysk. W ocenie organu, na mocy wskazanych przepisów przejściowych podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a u.p.d.o.p., od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Podatnicy ci nie mogą zatem odliczać dywidend wypracowanych z zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały. Dywidendy obejmujące wypracowany zysk spółki kontrolowanej za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie będą podlegały odliczeniu od dochodu spółki zależnej za te lata, gdyż nie powstały w okolicznościach pozwalających na uznanie zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu definicji zawartej w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie był problem oceny, czy podatnik ma prawo obniżyć wykazywany dochód zagranicznej spółki kontrolowanej o wypłacone w danym roku dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) – niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy (zaliczek). Skarżąca uważała – i stanowisko to podzielił Sąd I instancji – że odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca, a więc że może ona odliczyć dywidendę pod warunkiem jej otrzymania od zagranicznej spółki kontrolowanej i pod warunkiem, że nie została w całości wcześniej odliczona. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko skarżącej, że przepis przejściowy art. 9 ustawy zmieniającej odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kontrolowanej, nie dotyczy natomiast dywidend. Zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe jest więc w okolicznościach rozpoznanej sprawy otrzymanie dywidendy, a nie wypracowanie przez spółkę zależną zysku, z którego ta dywidenda pochodzi. Organ interpretacyjny zajął stanowisko odmienne, czemu dał wyraz w interpretacji indywidualnej, a po jej uchyleniu przez Sąd I instancji – w skardze kasacyjnej. Podkreślał on, że "aby spółka mogła wypłacić dywidendę/zaliczkę na dywidendę za dany rok podatkowy to musi za ten rok osiągnąć zysk, a wcześniej dochód. Skoro dywidendy/zaliczki na dywidendy dotyczą zysku z lat wcześniejszych tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, to nie mają do nich zastosowana nowe zasady opodatkowania, gdyż przepisy te, w momencie powstania dochodów, jeszcze nie obowiązywały". Zdaniem organu, "wbrew twierdzeniu Sądu (...), uznanie prezentowanego przez Skarżącą stanowiska za prawidłowe doprowadziłoby do naruszenia zakazu działania prawa wstecz" (s. 6 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu stanowisku, wyrok Sądu I instancji należało uznać za w pełni prawidłowy. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych stosują przepis art. 24a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Przedmiotem regulacji przepisu art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jest stawka i podstawa opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Pojęcie "dochodu" zostało zdefiniowane w art. 24a ust. 6 ustawy. Zgodnie z jego treścią, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Z końcowej części przepisu art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że podstawa opodatkowania podlega obniżeniu o dywidendy otrzymane przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawodawca nie wypowiedział się w nim w przedmiocie okresu, w jakim powinny być wypracowane zyski, z których ta otrzymana dywidenda pochodzi. Wypowiedzi takiej nie sposób także wywieść z treści art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, a ściśle z końcowego jego fragmentu w brzmieniu: "począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.". Data ta bowiem została zastrzeżona przez ustawodawcę dla stosowania przepisu art. 24a u.p.d.o.p., który – jak już wcześniej zaznaczono – reguluje m.in. podstawę opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Na jego mocy opodatkowaniu podlegają dochody takiej spółki wypracowane w roku podatkowym, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Nie wynika z niego, że to samo dotyczy dywidend, a więc że muszą one pochodzić z zysku wypracowanego po tej dacie. Oznacza to, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a us. 4 u.p.d.o.p. skarżąca może odliczyć dywidendy pochodzące z zysków wypracowanych wcześniej, o ile zostały one otrzymane po wprowadzeniu przepisu w życie. Stanowisko Sądu I instancji było więc w pełni prawidłowe. Oceny tej nie zmienia podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że aprobata stanowiska Sądu I instancji prowadzi do naruszenia zasady lex retro non agit. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest wynikiem błędnego utożsamienia przez organ interpretacyjny retroakcji właściwej i pozornej – tzw. retrospektywności. Na niedopuszczalność ich utożsamiania zwracano już uwagę w orzecznictwie m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 2162/16 w sprawie dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. w sytuacji, gdy w spółce przekształcanej istniały zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed 31 grudnia 2014 r. (CBOSA). Jak w nim przyjęto, w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. Nawiązując do wyłożonych w tym wyroku podstaw rozróżnienia między retroaktywnym (zakazanym) a retrospektywnym (dozwolonym) działaniem nowego prawa należy przypomnieć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, iż retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. (...) O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji, zakładające dopuszczalność odliczenia dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej z zysku wypracowanego przed wprowadzeniem przepisu art. 24a u.p.d.o.p., nie może być utożsamiane z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Doniosłe z punktu widzenia prawa podatkowego znaczenie ma bowiem otrzymanie dywidendy, a nie wypracowanie zysku, z którego ona pochodzi. W kwestii daty wypracowania zysku przez spółkę zależną ustawodawca milczy, co oznacza, że jego istnienie należy traktować jako stan "zastany" przez nowelizację i trwający nadal po jej wejściu w życie, którego podatkowe skutki w postaci wypłaty dywidendy (otrzymania jej przez podatnika) podlegają bezpośredniemu działaniu nowego prawa. W tym przejawia się retrospektywny, a nie retroaktywny skutek art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Dlatego dopuszczalne jest odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej otrzymanej przez podatnika dywidendy także wówczas, gdy moment wypracowania zysku, z którego ona pochodzi, był wcześniejszy niż data obowiązywania art. 24a u.p.d.o.p. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.