I FSK 1671/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 149/19 w sprawie ze skargi Miasta B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.782.2018.5.ŻR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 149/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miasta B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Miasto B. wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), dalej – "u.s.g.", w ramach czego realizuje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a także na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1211 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.". Wnioskodawca przedstawił między innymi, że Miasto jest właścicielem nieruchomości, na której funkcjonuje lotnisko B., wpisane pod nr [...] do rejestru lotnisk cywilnych, prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, jako lotnisko użytku wyłącznego, krajowe z drogą startową, bez nawierzchni sztucznej o kodzie referencyjnym 2. Nieruchomość jest oddana w dzierżawę na okres 31 lat na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 12 listopada 2010 r. A. z siedzibą w W. Miasto z tytułu dzierżawy pobiera miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie brutto obejmującej podatek VAT. Miasto rozpoczęło procedurę zmiany statusu lotniska z lotniska użytku wyłącznego na lotnisko użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji (dalej jako: "lotnisko LUPOC"). W związku z tym Miasto podjęło przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na dostosowaniu infrastruktury lotniskowej i dokumentacji certyfikacyjnej do wymogów stawianych przez prawo w tym zakresie, w tym określonych przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1183 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 18 czerwca 2013 r. w sprawie wymagań technicznych i eksploatacyjnych w stosunku do lotnisk użytku publicznego, dla których została wydana decyzja o ograniczonej certyfikacji (Dz. U. z 2013 r., poz. 799, dalej jako: "rozporządzenie"). Działania inwestycyjne prowadzone są i finansowane przez Miasto. Wnioskodawca opisał działania inwestycyjne oraz przedstawił cele rozbudowy i modernizacji lotniska. Zaznaczył też, że w celu uzyskania certyfikacji lotniska, działając na podstawie art. 70 ustawy Prawo lotnicze, na wniosek A., w dniu 30 czerwca 2015 r., wyrażono zgodę na zmianę zarządzającego lotniskiem B. z A. na A.1 sp. z o.o., której to spółki A. jest stuprocentowym udziałowcem. Stosowne zapisy wprowadzono do umowy dzierżawy. W dniu 25 kwietnia 2016 r. Miasto podpisało z A.1 sp. z o.o., jako zarządzającym lotniskiem, porozumienie dotyczące wspólnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, obejmującego modernizację lotniska, poprzez budowę utwardzonej drogi startowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z zawartym porozumieniem, do zadań Miasta należy przygotowanie wymaganych dokumentacji projektowych i wykonanie pełnego zakresu zadań inwestycyjnych. Z kolei do zadań A.1 sp. z o.o. należą sprawy związane z uzyskaniem zezwoleń na realizację inwestycji (zezwolenia na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego) oraz sprawy związane z przeprowadzeniem procesu i uzyskaniem certyfikacji zarówno przed rozpoczęciem procesu inwestycyjnego, jak i po jego zakończeniu - stosownie do przepisów ustawy Prawo lotnicze. Wnioskodawca podał następnie, że wartość nakładów inwestycyjnych stanowi kwotę [...] zł i zostanie pokryta częściowo środkami budżetu Miasta w wysokości [...] zł. Pozostałą część wynoszącą [...] zł stanowi dotacja Marszałka Województwa P. przeznaczona na dofinansowanie działalności Miasta w związku budową i modernizacją pasa startowego na lotnisku B. wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Otrzymana dotacja stanowi dochód budżetu Miasta. Wytworzony w ramach inwestycji majątek stanowić będzie własność Miasta. Zostanie przyjęty na stan Zarządu Mienia Komunalnego - jednostki budżetowej Miasta, która objęta jest od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń podatku VAT przez Miasto B. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego i certyfikacyjnego, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową będzie użytkowana i zarządzana zgodnie z ustawą Prawo lotnicze. Dalej przedstawiono we wniosku, że są rozważane dwa modele zarządzania infrastrukturą lotniska: 1. oddanie zarządzania operacyjnego infrastrukturą lotniska uprawnionemu podmiotowi w trybie udzielenia zamówienia publicznego przez Miasto na zasadach rynkowych, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych, 2. powołanie spółki prawa handlowego, jako podmiotu prowadzącego operacyjne zarządzanie infrastrukturą i funkcjonowaniem lotniska. Wnioskodawca przytoczył dalej, że inwestycja została już zrealizowana i odebrana w dniu 20 września 2018 r. Czynsz dzierżawny, zgodnie z obowiązującą umową dzierżawy na lotnisko zawartą w dniu 12 listopada 2010 r. wraz z jej zmianami, ustalony jest na kwotę [...] zł brutto, w związku z czym przewidywana wysokość czynszu z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą lotniskową w 2019 r. wynosić będzie [...] zł. brutto miesięcznie. Stawka czynszu podlega (w drodze złożenia jednostronnego oświadczenia) corocznej waloryzacji, w wysokości zgodnie ze średniorocznym wskaźnikiem wzrostu cen i usług ogłoszonym przez Prezesa GUS. Aktualnie trwają procedury związane z uzyskaniem statusu lotniska użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji, o której mowa w art. 59 ust. 2 ustawy Prawo lotnicze. Po zakończeniu procedur, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową zostanie przekazana w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej powołanej do zarządzania operacyjnego zmodernizowaną infrastrukturą lotniskową, spółce miejskiej i miesięczna stawka czynszu zostanie ustalona w drodze umowy na podobnym, lecz nie niższym niż dotychczas, poziomie i nie będzie niższa, niż określona w zarządzeniu Prezydenta Miasta B. Nr [...] z dnia [...] w sprawie stawek czynszu z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości stanowiących zasób Miasta B., według położenia oraz zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości: lotnisko. Dodatkowo stawka czynszu może być podwyższona o określony w umowie procent z tytułu poddzierżawy części nieruchomości (w tym infrastruktury), opłat lotniskowych i okołolotniskowych. Ze względu na fakt, że działalność lotnicza nie jest działalnością dochodową, zostanie również zawarta ze spółką umowa wykonawcza z rekompensatą eksploatacyjną. Umowa określi wymogi świadczenia usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym - użyteczności publicznej, o której mowa w art. 2 pkt 18 ustawy Prawo lotnicze. Z uwagi na powyższe, aktualnie obowiązująca umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Przewidywany roczny obrót z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą lotniskową w 2019 r. wynosić będzie [...] zł. Aktualnie wysokość czynszu uzależniona jest od położenia, przeznaczenia oraz powierzchni dzierżawionej nieruchomości, nie jest natomiast i nie będzie uzależniona od nakładów poniesionych na infrastrukturę znajdującą się na tej nieruchomości, a więc nie będzie uzależniona od wartości dzierżawionego mienia. Wysokość czynszu z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą określona zostanie w umowie, a uzależniona będzie: a) zgodnie z Zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta B. z dnia [...] w sprawie stawek czynszu z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiących zasób Miasta B., od położenia, przeznaczenia oraz powierzchni nieruchomości i taka stawka wynosi obecnie [...] zł za 1 hektar powierzchni miesięcznie; b) zgodnie z umową - od wartości wyświadczonych przez spółkę usług lotniskowych i okołolotniskowych. Przyjmując perspektywę długoterminową (np. 40 lat) zakłada się, że czynsz z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą oraz nakłady poniesione na modernizację lotniska będą pozostawały w przybliżeniu w relacji 2/46, a więc wskaźnik czynszu do nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 5%. Kalkulacja czynszu zostanie dokonana poprzez uwzględnienie następujących czynników: a) położenia, przeznaczenia oraz powierzchni nieruchomości, zgodnie z Zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta B. z dnia [...] w sprawie stawek czynszu z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiących zasób Miasta B., b) wartości wyświadczonych przez spółkę usług lotniskowych i okołolotniskowych, c) zważając na fakt, że działalność lotnicza odnosi się do sfery działalności gospodarczej wpływającej na realizację polityki gospodarczej, kalkulacja przyszłego czynszu dzierżawnego będzie uwzględniać czynnik użyteczności publicznej ukierunkowany na zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, co wprost jest związane z sytuacją gospodarczą Państwa. Zatem przyszła kalkulacja czynszu dzierżawnego zostanie oszacowana z zachowaniem wymogu świadczenia usługi zarządzania lotniskiem - mając na względzie zapewnienie sprawnego funkcjonowania zmodernizowanej infrastruktury lotniskowej, z zachowaniem określonych ustawowo wymagań wynikających z Prawa lotniczego. Czynsz dzierżawny nie pokryje kosztów poniesionych na przebudowę i rozbudowę obszaru lotniska (w okresie około 40 lat), gdyż działalność w tym obszarze nie jest działalnością rentowną, nie pokryje on też kosztów związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem lotniska. Z uwagi na powyższe, a mając na względzie obowiązek użyteczności publicznej lotniska, o której mowa w art. 2 pkt 18 ustawy Prawo lotnicze, powołana do zarządzania lotniskiem spółka miejska będzie otrzymywała od Miasta rekompensatę - między innymi ze względu na strategiczne znaczenie inwestycji dla rozwoju Miasta i regionu. Czynsz dzierżawny uniemożliwia zwrot wydatków poniesionych na przebudowę i rozbudowę lotniska w okresie 40 lat, również z uwagi na znacznie ograniczony krąg podmiotów uprawnionych i zainteresowanych dzierżawą tego typu nieruchomości, jaką jest lotnisko. Miasto nie wyklucza również, że uzyskanie statusu lotniska publicznego oraz jego rozbudowa (w wieloletniej prognozie finansowej przewiduje się rozbudowę infrastruktury m.in. o stację paliw, hangary) wpłynie na zwiększenie w przyszłości przychodów Miasta z tytułu dzierżawy miejsc parkingowych, dzierżawy stacji paliw, wynajmu hangarów dla samolotów, poddzierżawy części nieruchomości lub dzierżawy bądź sprzedaży przyległych do lotniska nieruchomości Podstrefy B. [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dokumentujących poniesione na przebudowę i rozbudowę obszaru lotniska nakłady inwestycyjne, w tym również związane z nadzorem autorskim i inwestorskim? Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r. (sprostowanym w dniu 9 stycznia 2019 r. w zakresie pouczenia o środku odwoławczym), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie powyższego wniosku (i w zakresie wskazanym w przytoczonym pytaniu). Po rozpoznaniu złożonego przez Miasto zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 25 lutego 2019 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 21 lipca 2017 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej jako: "O.p." stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. dotyczącą innego wnioskodawcy (dalej jako: "Gmina") i przedstawionego w piśmie stanu faktycznego. W odpowiedzi na ww. pismo Szef KAS wydał opinię z dnia 9 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS, działanie Gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej Biblioteki, prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Jednak w przypadku, gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to przedmiotowy budynek byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT). Tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS wskazał przy tym, że podana w opisie sprawy wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto, uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Gminną Biblioteką Publiczną. Zdaniem Szefa KAS, z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie. Dyrektor KIS stwierdził, że wniosek Miasta B. o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową i rozbudową obszaru lotniska, w tym również nadzorem autorskim i inwestorskim, odpowiada okolicznościom będącym przedmiotem oceny Szefa KAS w przywołanej opinii z 9 sierpnia 2017 r. Obydwie sprawy, zarówno ta w której Szef KAS wydał wskazaną opinię, jak i sprawa niniejsza, wskazują na schemat działania podmiotów, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągniecia korzyści podatkowych przez te podmioty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Miasto B. zarzuciło naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jak też art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające uznał, że skarga była zasadna. Według Sądu, organ wadliwie ocenił, że pomiędzy zdarzeniem opisanym przez wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym wniosku, a stanem faktycznym będącym przedmiotem oceny Szefa KAS w wymienionej opinii z dnia 9 sierpnia 2017 r. występują podobieństwa, które uzasadniają odmowę wydania interpretacji indywidulanej na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. W ocenie Sądu porównanie obydwu stanów faktycznych, które w sposób skrupulatny zostało przedstawione w tabeli na str. 20-21 skargi, musi prowadzić do wniosku o odmienności tych stanów faktycznych. Nie sposób zgodzić się też z twierdzeniem organu, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że schemat działania opisany we wniosku strony skarżącej pokrywał się ze schematem działania, dla którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał uprzednio powołaną wyżej opinię, gdyż czynsz dzierżawny nie będzie jedynym dochodem strony skarżącej, uzyskiwanym w związku z wykorzystaniem infrastruktury lotniskowej (czego, jako istotnego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ nie uwzględnił wydając rozstrzygnięcie). Przy czym strona skarżąca nie jest w stanie oszacować tych dochodów, gdyż ich osiąganie uwarunkowane będzie szeregiem czynników, zarówno prawnych jak i ekonomicznych (w tym uwarunkowań rynkowych). Istotne w sprawie jest to, że zachodzą inne warunkowane faktycznie oraz prawnie okoliczności, w tym ustawowy obowiązek zachowania użyteczności publicznej, które powinny być uwzględnione przy dokonywaniu oceny adekwatności czynszu dzierżawnego lub jej braku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ, w oparciu o podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 120 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnemu przyjęciu, że: a) organ, wydając w kontrolowanej sprawie postanowienia, wadliwie ocenił, że pomiędzy zdarzeniem przyszłym, opisanym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a stanem faktycznym, będącym przedmiotem oceny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r, występują podobieństwa, które uzasadniają odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p., b) nie wystąpiła przesłanka pozwalająca na pominięcie - odstąpienie, przez organ od obowiązku uzyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie, gdyż porównanie obydwu stanów faktycznych, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku o odmienności tych stanów faktycznych, c) organ błędnie wskazał, że schemat działania opisany przez wnioskodawcę pokrywa się ze schematem działania, ze sprawy dla której Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał powołaną wyżej opinię, d) nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w niniejszej sprawie i w konsekwencji organ naruszył przepis art. 14b § 5c O.p. i tym samym doszło do naruszenia art. 120 tej ustawy; - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że organ naruszył: a) art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p., gdyż dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji odmienności stanu faktycznego, wynikającego z ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną, podczas gdy organ, w uchylonych przez Sąd postanowieniach wykazał, że mechanizm działania w obu sprawach jest tożsamy - zbieżny, w związku czym, zgodnie z ww. art. 14b § 5c, był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ww. opinię i tym samym nie naruszył wskazanych przez Sąd przepisów, b) art. 14b § 5c w związku z art. 120 O.p., poprzez niewystąpienie o opinię do Szefa Krajowej Administracji, podczas gdy organ opierając się na ww. opinii dotyczącej tożsamego mechanizmu działania, wnikliwie i wyczerpująco przeprowadził szczegółową analizę całokształtu sprawy oraz dokonał jej komplementarnej oceny prawnej. W sposób wyraźny, spójny i logiczny wyjaśnił motywy i argumenty, na podstawie których powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), opisanego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną, mogą stanowić nadużycie prawa, którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem tej ustawy. Powyższe naruszenia przepisów – zdaniem organu – doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku do uwzględnieniem skargi i bezpodstawnego uchylenia postanowień odpowiadających prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto B. wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne organ podatkowy próbuje wykazać niezgodność z prawem stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ nie wykonał obowiązku, o jakim mowa w art. 14 § 5c O.p., to jest nie zwrócił się do Szefa KAS o wydanie przewidzianej tam opinii, lecz posłużył się opinią Szefa KAS z dnia 9 sierpnia 2017 r., która nie przystawała do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Natomiast zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidulanej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dopowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szafa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołany art. 14b § 5 O.p. otrzymał powyższe brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1537), zaś nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidulanej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiono analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W efekcie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidulanych. Natomiast trzeba podkreślić, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy bowiem postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidulanej interpretacji stanowi wyjątek (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/18). Przystępując do oceny zaskarżonego wyroku z perspektywy zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odmawiając wydania interpretacji indywidulanej naruszył przepisy art. 14b § 5b w zw. z art. 14c § 5c O.p. albowiem stanowisko swoje, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidulanej, oparł na opinii Szefa KAS, wydanej na tle odmiennego stanu faktycznego, który istotnie różnił się od okoliczności, jakie Miasto B. przedstawiło we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił, że w obydwóch analizowanych przypadkach różny jest sposób, zakres i podstawy danego działania jednostek samorządowych, a także uwarunkowania prawne prowadzenia działalności (wykonywania zadań publicznych). Rozwijając tę myśl, Sąd równie celnie zauważył, że odmienny jest charakter realizowanych celów i zadań publicznych przez porównywane jednostki, a także odmienny jest rodzaj wybudowanej przez każdą z gmin infrastruktury, jak też wymogów prawnych oraz kryteriów dotyczących jej użytkowania. Ponadto odmienne są uwarunkowania, w tym prawne, wpływające na kształtowanie stosunków zobowiązaniowych (zawarcia umów dzierżawy), jako też odmienny jest krąg podmiotów mogących być (także w świetle uwarunkowań prawnych) potencjalnymi dzierżawcami nieruchomości, które zostały poddane rozbudowie i przebudowie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosi, że wartość czynszu dzierżawnego w stosunku do wartości przedmiotowej inwestycji w skali roku wyniesie ok. 0,1% i że żaden działający zgodnie z prawem przedsiębiorca, nie ponosi znaczących nakładów na inwestycje, które z założenia mu się nie zwrócą. Każdy bowiem podmiot gospodarczy realizujący zamierzone przedsięwzięcia zazwyczaj czyni to przede wszystkim z chęci zysku i uwzględniając szacowaną rentowność danej inwestycji. Tym samym – zdaniem organu – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług w nieznacznej wysokości. Powyższa argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie i nie podważa prawidłowości oceny Sądu w zaskarżonym wyroku. Widać z przywołanej wypowiedzi, że organ traktuje Gminę jak (typowego) przedsiębiorcę, który wszystkie swoje działania podporządkowuje zasadzie zysku (działalność zarobkowa). Tymczasem w orzecznictwie zauważono, że takie podejście, ograniczające się do zestawienia kwoty czynszu oraz wartości poniesionych nakładów na realizację inwestycji, nie uwzględnia charakteru gminy jako podatnika VAT, który realizuje inwestycje pożytku publicznego nie w celu osiągniecia zysku, lecz zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i tworzenia warunków dla pełnego uczestnictwa mieszkańców w jej życiu (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 46/19). W niniejszej sprawie, jak wynikało z wniosku o interpretację, podstawowym celem rozbudowy i modernizacji było dostosowanie lotniska użytku wyłącznego do pełnienia funkcji komunikacyjnych i wykonywania lotów General Aviation na utwardzonym pasie startowym w formule prawnej lotniska użytku publicznego, co miało podnieść atrakcyjność i dostępność komunikacyjną Miasta (docelowo zapewnienie całodobowej możliwości lądowania dowolnym statkiem powietrznym kategorii turystyczno-biznesowej). W świetle powyższego, nie można każdego przypadku, w którym dochodzi do rozpiętości pomiędzy kwotą czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji, a nakładami na jej realizację, traktować identycznie, a ową rozpiętość postrzegać jako wyznacznik obejścia prawa podatkowego. Z tego zaś wynika, że również opinia Szefa KAS z dnia 9 sierpnia 2017 r., wykorzystana w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym z tego względu, że odniosła się do rozbieżności pomiędzy ceną czynszu dzierżawnego a wartością nakładów inwestycyjnych, nie mogła uchodzić za miarodajną w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W świetle powyższego jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p. w zw. z art. 120 O.p. Nie znalazł usprawiedliwienia również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przede wszystkim z tego względu, że zarzutu tego organ nie uzasadnił. Mając na uwadze powyższe wywody, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Sylwester Golec sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA