II FSK 2856/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 316/19 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., o sygn. akt I SA/Ol 316/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę S. Z. (dalej jako: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 lutego 2019 r., nr 2801-IOD.4121.1.2019, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") polegające na oddaleniu skargi, pomimo braku ustalenia w trakcie postępowania podatkowego stanu czynnego spadku, tj. w szczególności innych długów i ciężarów obciążających spadek niż te, które znane były organowi podatkowemu z urzędu; - art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 98 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c.") poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przy orzekaniu o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe spadkodawcy pozostałych długów spadkowych zmarłego, co mogło doprowadzić do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy ponad wartość czynną spadku; - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia orzeczenia do wszystkich zarzutów skargi oraz do wątpliwości w skardze wyrażonych. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie stawili się pełnomocnicy stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem treści art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził zatem swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania przed WSA poza granicami zaskarżenia. 3.1. Podstawowa kwestia podniesiona w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 98 § 1 i § 2 oraz art. 100 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, orzekając o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę, powołał art. 98 § 1 O.p., jako podstawę materialnoprawną decyzji, który to przepis dotyczy odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie dostrzegł to uchybienie. Stwierdził jednak, że nie miało ono kluczowego znaczenia i może zostać naprawione, skoro zarówno sentencja, jak i uzasadnienie decyzji stanowią o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe wraz z odsetkami od tych zaległości. Sąd pierwszej instancji zgodził się z tą oceną, wskazując przy tym, że art. 98 § 2 O.p. nie ma charakteru materialnoprawnego, ponieważ zawiera odesłanie do stosowania innych przepisów – stąd też nie było podstaw, aby przywoływać go w sentencji decyzji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z powyższą oceną, choć zauważa, że art. 98 § 2 O.p. jest przepisem materialnoprawnym, który z uwagi na zawarte w nim odesłania należy odczytywać łącznie z art. 98 § 1 i art. 97 § 1 O.p. Przepisy te razem tworzą jedną normę prawa podatkowego, która określa treść praw i obowiązków jej adresatów, regulując ich stosunki prawnopodatkowe – w tym przypadku w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego określa zakres sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobiercy podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 347/17). Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzupełnienie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w toku postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie można byłoby rozpatrywać ewentualnie w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. z uwzględnieniem art. 233 O.p., który wytycza zakres decyzji możliwych do podjęcia przez organ drugiej instancji. Natomiast sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej poprzez powołanie art. 98 § 1 i § 2 oraz art. 100 § 1 O.p. uznać należy za niewystarczające. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność zarzutów procesowych dotyczących postępowania dowodowego. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego, organ w ramach postępowania nie dopuścił się naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (z art. 122 O.p.), nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w stopniu umożliwiającym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa, z którego to obowiązku organy podatkowe wywiązały się właściwie, co zasadnie zaakceptował WSA w Olsztynie w zaskarżonym wyroku. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Przy załatwieniu sprawy nie naruszono reguł dowodowych, tj. zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czy zasady swobodnej oceny. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 3002/15 oraz z dnia 14 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 1233/16). Organ ma obowiązek przeprowadzić jedynie te dowody, które mają znaczenie dla sprawy, a w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów na okoliczności wykazane innymi dowodami. Sąd pierwszej instancji zaaprobował dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia i oceny organów podatkowych, dochodząc do przekonania, że w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który został oceniony w sposób prawidłowy, a dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA miał podstawy uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób należyty, a niezbędne okoliczności, istotne w sprawie wyjaśnione zostały w oparciu o zgłoszenia SD-Z2. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, dotyczące wartości nabytych przez spadkobierców rzeczy i praw majątkowych, są prawidłowe. Skarżący nie ma racji twierdząc, że spis inwentarza był dokumentem, którego brak całkowicie uniemożliwiał wydanie decyzji organom podatkowym. Poza sporem jest, że w początkowej fazie postępowania organ pierwszej instancji oczekiwał sporządzenia tego dokumentu przez komornika sądowego. Nie oznacza to jednak, że oparcie się na danych zgłoszonych przez samych spadkobierców w SD-Z2, w tym przez Skarżącego, nie można uznać za wystarczające źródło danych do określenia przybliżonego stanu czynnego spadku. Podjęta w skardze kasacyjnej w tym zakresie polemika z materiałem dowodowym, nie mogła podważyć skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, które trafnie uznano za zasadne i prawidłowe. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił kontrdowodu obalającego tezę, wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego, że "zestawienie wartości spadku określonych w oparciu o zgłoszenia SD-Z2 ([...] zł) i wartości zaległości podatkowej spadkodawcy wraz z odsetkami ([...] zł) pokazuje, iż wartość zaległości wraz z odsetkami jest prawie 10-krotnie niższa niż wartość masy spadkowej wykazana w SD-Z2." W niniejszej sprawie Skarżący nie przedłożył dokumentu, który poddałby w wątpliwość powyższą ocenę, wyprowadzoną ze zgromadzonego materiału dowodowego. Co więcej nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, że z powodu braku spisu inwentarza orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy nastąpiło ponad wartość czynną spadku. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie podatkowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 137/17). Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z zw. z przepisami Kodeksu cywilnego. Co do zasady rację można przyznać Skarżącemu, że w postępowaniu mającym na celu przeniesienie na spadkobierców odpowiedzialności za długi spadkowe, ustalenie stanu czynnego spadku jest elementem stanu faktycznego, w oparciu o który organ winien ustalić granice tej odpowiedzialności. Oczekiwanie Skarżącego, iż organy podatkowe przeprowadzą postępowanie dowodowe w celu jak najbardziej realnego ustalenia długów spadkowych, jest uzasadnione. Nie oznacza to jednak obowiązku włączenia do materiału dowodowego spisu inwentarza. Stąd też w toku postępowania organy podatkowe, ustalając stan czynny spadku, zasadnie uwzględniły dane zawarte w zgłoszeniach SD-Z2, uznając je za wiarygodne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. 3.3. Argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy głównie uchybień organów co do określenia zakresu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spadkodawcy. Wskazując na art. 98 § 1 i 2 O.p. oraz art. 1031 § 2 K.c., zasugerowano, że doszło do orzeczenia o pełnej odpowiedzialności Skarżącego, "co mogło doprowadzić do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy ponad wartość czynną spadku". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja ta jest nie dość precyzyjna i nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z jednej bowiem strony Skarżący wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 98 § 1 i 2 O.p., po czym stwierdzono, że przepisy te zostały naruszone w zw. z art. 1031 § 2 K.c. Równocześnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że orzeczono o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe spadkobierców, zamiast za zaległość podatkową. Tymczasem z sentencji oraz z motywów decyzji organów obu instancji wynika, że w stosunku do strony orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową, a na podstawie art. 100 § 3 O.p. orzeczono o obowiązku zapłaty tejże zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że w sentencji kontrolowanego wyroku błędnie określono przedmiot decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, poprzez wskazanie, że dotyczyła ona zobowiązania, a nie zaległości. Niemniej jednak nie jest jasne, czy zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej odnoszą się do wspomnianej pomyłki, czy też stanowią rozwinięcie argumentacji w zakresie nieprzywołania art. 98 § 2 O.p., jako podstawy rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. 3.4. W skardze kasacyjnej podjęto próbę wykazania, że organy niezasadnie zobowiązały Skarżącego do zapłaty zaległości podatkowej spadkodawcy oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości wskazując na naruszenie art. 100 § 1 O.p. Przy czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wyraźnie zaznaczył, że w tym względzie odpowiedzialność Skarżącego jest ograniczona z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Przedstawił również w wyczerpujący sposób przyczyny, ze względu na które w sprawie należało orzec na podstawie art. 100 § 3 O.p. również o obowiązku zapłaty tych zobowiązań w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Ze stanowiskiem tym zgodził się również Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie umotywowano bliżej zarzutu naruszenia art. 100 § 1 O.p. Stąd też, mając na względzie treść art. 183 § 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść, ponieważ nie jest jego rzeczą zastępowanie strony wnoszącej skargę kasacyjną we właściwym formułowaniu jej zarzutów oraz przedstawianiu na ich poparcie argumentów. 3.5. Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w skardze kasacyjnej w kwestionowanym uzasadnieniu orzeczenia WSA odniósł się do zarzutów skargi w zakresie wystarczającym dla wydania orzeczenia i przekonująco uzasadnił stanowisko co do braku podstaw do uwzględnienia skargi. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Skarżącego jako niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska A. Dumas J. Grzęda