I FSK 2161/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1285/18 w sprawie ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Gminy [...] kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1285/18, w sprawie ze skargi Gminy [...] (dalej: gmina), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 19 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. W skardze kasacyjnej DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi gminy, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały w ramach postępowania podatkowego rozliczenia strony za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. odnośnie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podczas gdy konsekwentnie zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji jednoznacznie stały na stanowisku, że strona miała obowiązek podziału podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów podlegających i niepodlegających opodatkowaniu, co pozostaje w zgodzie z zasadami określonymi w ww. przepisach; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy, jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zgodnie z zawiadomieniem z 29 listopada 2017 r., co jest wystarczające do uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu; c) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd w zakresie nieprzeprowadzenia przez organy wystarczających czynności procesowych, podczas gdy w sposób niewątpliwy wynika, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty zaświadczające, iż wszczęto postępowanie karne skarbowe w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2012 r. wobec podatnika; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 90 ust. 1-3 i art. 91 ust. 6 w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uchylenie przez Sąd decyzji organu w wyniku uznania, że podatnicy, którzy dokonali za okresy rozliczeniowe sprzed 1 stycznia 2016 r. odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (związanych z ich działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego), nie powinni ponosić konsekwencji podatkowych późniejszej zmiany wykładni prawa, podczas gdy organy stosując zasadę neutralności podatku VAT, z której wynika, że w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego, sprzeciwiały się nieuprawnionym odliczeniom przez podatnika podatku z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a przyjęte przez Sąd stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności regulującą opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i narusza zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty sformułowane przez DIAS w niniejszej sprawie koncentrują się wokół dwóch zagadnień spornych, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzuty z pkt b) i c) petitum skargi kasacyjnej) oraz prawidłowości dokonanego przez gminę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. (zarzuty z pkt a) i d) petitum skargi kasacyjnej). W odniesieniu do pierwszej z przywołanych kwestii wskazać należy, że kierowane przez Sąd pierwszej instancji pod adresem organu zastrzeżenia co do kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy znajdują usprawiedliwione podstawy. Sąd ten zasadnie wywiódł, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz zawiadomienie podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej (s. 19 wyroku). W rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości okoliczności dotyczące zawiadomienia gminy (jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 8 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2017 r. – k. 1323-1326, tom III akt podatkowych). Zbyt daleko idące pozostają w tym względzie wnioski skarżącej prezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną jakoby podatnik miał być informowany przez organ podatkowy w taki sposób, by sam mógł zweryfikować, czy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (zob. s. 9 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Za wystarczające należy bowiem uznać zawiadomienie sformułowane w sposób przedstawiony w piśmie z 29 listopada 2017 r. (co do wymogów stawianych treści zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej – zob. uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, ONSAiWSA 2018/6/96). W aktach podatkowych rozpoznawanej sprawy brak jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wszczęcie postępowania karnoskarbowego we wskazanej wyżej dacie, a także świadczących o związku tego postępowania z zobowiązaniami podatkowymi gminy w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Trafie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazywał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy orzekający już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (decyzja DIAS z 19 marca 2018 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2017 r.). Zaniechanie takiego działania świadczyło o niewyjaśnieniu w sposób rzetelny, wszechstronny, wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie mogło tym samym dawać rękojmi prawidłowej realizacji zasad procesowych rządzących procedurą podatkową przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 czy art. 127 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzuty kasacyjne dotyczące omawianego zagadnienia należało uznać za pozbawione podstaw, tym bardziej, że twierdzenia autora skargi kasacyjnej jakoby materiał dowodowy zawierał pismo informujące o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec gminy w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2012 r. (s. 10 skargi kasacyjnej) nie znajdowały oparcia w aktach podatkowych sprawy. Przechodząc do oceny kolejnego powstałego na gruncie rozpoznawanej sprawy zagadnienia, wyjaśnienia wymaga, że źródłem wątpliwości pozostawała tu kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek ten był związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi gminy, jak również czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym niemożliwe było przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z rodzajów czynności. Do końca 2015 r. prawo krajowe nie zawierało bowiem szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. W stanie faktycznym sprawy skarżąca w czerwcu 2015 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (ONSAiWSA 2012/1/3). Uchwała ta, rozstrzygając zaistniałe wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatników, pozwalała na pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Zgodnie z wyrażonym tam poglądem, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W toku przeprowadzonych wówczas czynności sprawdzających naczelnik urzędu skarbowego nie podważył zasadności działań gminy, wskazując jedynie na konieczność uwzględnienia przy ustalaniu proporcji odliczenia obrotu wynikającego ze sprzedaży nieruchomości. Uwzględniając wskazania organu, skarżąca w sierpniu 2015 r. ponownie złożyła korekty deklaracji dokonując wyliczeń odpowiadających wskazówkom wynikającym z czynności sprawdzających. W trakcie postępowania podatkowego wszczętego w 2017 r. (po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej) organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość odliczeń gminy w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W toku postępowania toczącego się przed Sądem pierwszej instancji, zainicjowanego skargą gminy, doszło do wydania w dniu 8 maja 2019 r. w trybie prejudycjalnym wyroku TSUE w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (EU:C:2019:390). W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Mając na względzie powołane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku i prezentowaną na jego poparcie argumentację. W istocie odpowiada ona tezom prezentowanym w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, które skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własne (treść orzeczenia dostępna internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafie wywiódł Sąd kasacyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu, z uwagi na obowiązek zapewnienia pierwszeństwa i efektywności prawu unijnemu, nie może ulegać wątpliwości, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – stanowiący transpozycję do porządku krajowego art. 168 lit. a) dyrektywy VAT – musi być odczytywany w świetle omawianego wyroku TSUE i w konsekwencji rozumiany w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (pkt 3.21 wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). W konsekwencji za zdezaktualizowaną uznać należy również uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 bez konieczności wszczynania procedury z art. 269 § 1 Ppsa, która miałaby w istocie zmierzać do wydania przez NSA kolejnej uchwały, tym razem odpowiadającej wykładni prezentowanej przez sąd unijny. Kierowanie do poszerzonego składu NSA ponownego pytania co do zagadnienia prawnego rozstrzygniętego w wyroku TSUE uznać należy tym samym za niecelowe (zob. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt 147/13, treść orzeczenia dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl; pkt 3.6. i 3.7. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). Niezależnie od przedstawionych wyżej wniosków dostrzec należy, że określanie następstw wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. musi odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, ale powinno jednocześnie zapewniać skuteczną ochronę jednostce, uwzględniając wymóg pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. Jak zasadnie skonstatował NSA w wyroku wydanym w sprawie I FSK 119/17, biorąc pod uwagę, że: a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166 (pkt 33, 39); a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT, b) w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17 TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43) - NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników (pkt 3.13. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). W szczególności należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego (pkt 3.14. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje (pkt 3.17. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). Uwzględniając powyższe racje NSA przyjął, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (pkt 3.21 wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). Kierując się przytoczonymi wyżej argumentami, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni przychylił się do prezentowanego w zaskarżonym wyroku zapatrywania, że kwestionowanie rozliczeń gminy w zakresie podatku VAT, uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, naruszało w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wypada zauważyć, że taka prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa podatkowego, akcentująca poszanowanie praw podatnika w przypadku bardziej korzystnego dla niego standardu ochrony wynikającego z prawa krajowego, aniżeli unijnego, obecna jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009 r. nr 4, poz.61). Sąd przypomniał w cyt. orzeczeniu, że "nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej." W świetle przedstawionych uwag jako nieuzasadnione Sąd kasacyjny ocenił zarzuty DIAS dotyczące wadliwości dokonanych przez skarżącą odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 Ppsa. W odniesieniu do kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 Ppsa.