I SA/Gd 530/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. B. Polska Sp. z o. o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie: art. 7 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1, 2 i 9, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p."), § 4 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm. – dalej jako "Rozporządzenie MF"), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej jako "Naczelnik UC-S") z dnia 28 września 2018 r., określającej Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w kwocie 1.357.333,66 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 14 sierpnia 2013 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012 (CIT-8), w której zadeklarowała stratę w wysokości 1.591.353,56 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego - w drodze analizy danych finansowych przedstawionych przez Spółkę - organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi, a wartość przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi w 2012 r. wyniosła 20.771.173,08 zł. Mając na uwadze powyższe oraz przepisy art. 9a ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. organ I instancji pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w w/w przepisach. Przedmiotowa dokumentacja została przesłana przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2016 r. Organ stwierdził, że Spółka w przedłożonej dokumentacji, jako metodę ustalania cen rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi, przyjęła metodę rozsądnej marży "koszt plus", która została następnie powiększona o średni narzut w wysokości 4 % dla Spółki dominującej w grupie (B S.R.L.), a średni narzut dla Spółek zależnych ( LLC , B K- Gmbh, B K- (UK) LTD) ustalono na 8 %. Na podstawie analizy przedmiotowej dokumentacji oraz wyjaśnień Strony Organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw do kwestionowania tej dokumentacji i stwierdził, że przyjęte przez Stronę wartości średniego narzutu odzwierciedlają warunki rynkowe. Organ I instancji poddał weryfikacji zapisy na kontach księgowych Spółki: "70101-Sprzedaż wyrobów-eksport-podmioty powiąz" oraz "70301 - Sprzedaż towarów-eksport dla podm. powiąza" i stwierdził, że stosowany przez Spółkę narzut dla transakcji z podmiotami powiązanymi, w związku z transakcjami wykazanymi na koncie księgowym 70101 wynosi od -100,00 % dla jednej z pozycji wykazanej na fakturze z dnia 21.05.2012r., wystawionej dla B, S.P.A do 1.457,65 % dla faktury z dnia 5.07.2012r., wystawionej dla K LLC - . Z kolei wysokość rzeczywiście zastosowanego narzutu dla transakcji ujętych na koncie księgowym 70301 wahała się w przedziale od - 83,34 % dla pozycji wskazanej na fakturze z dnia 23.03.2012r., wystawionej dla K- LLC - do 1.225,99 % dla towarów sprzedanych na podstawie faktury z dnia 29.05.2012r" wystawionej dla K- LLC - . Następnie Organ wyliczył średnią wartość narzutów dla poszczególnych faktur zaksięgowanych na w/w kontach, biorąc pod uwagę wysokość narzutów dla wszystkich pozycji wskazanych na fakturach. Mając na uwadze fakt, że w zestawieniach dla kont księgowych 70101 i 70303 przekazanych przez Pełnomocnika dla każdej z faktur korygujących, sprzedaż nie ma przypisanego kosztu (baza kosztowa), kontrolujący uznali za zasadne przypisanie kosztu z faktury korygowanej (pierwotnej) dla korygowanej pozycji. Szczegółowe zestawienie narzutów dot. każdej pozycji wydatku ujętego na fakturach zostało zamieszczone na płycie DVD, stanowiącej załącznik 1 do protokołu z dnia 13 sierpnia 2018 r. Powyższe ustalenia zostały przedstawione przez Organ I instancji w protokole badania ksiąg z dnia 13 sierpnia 2018 r., gdzie Organ wyliczył stratę poniesioną przez Spółkę w 2012 r. w kwocie 1.049.134,75 zł. Uwzględniając częściowo wniesione przez Spółkę pismem z dnia 7.09.2018 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do w/w protokołu badania ksiąg, a mianowicie pominięcie przez organ kont księgowych, na których udokumentowana została pozostała sprzedaż na rzecz B K- S.P.A. oraz sprzedaż na rzecz pozostałych podmiotów powiązanych, Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody z tyt. transakcji z podmiotami powiązanymi o łączną kwotę 234.019,90 zł. W konsekwencji, decyzją z dnia 28.09.2018 r. Organ określił Spółce stratę podatkową za 2012 r. w wysokości 1.357.333,66 zł. Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione. W ocenie Dyrektora IAS brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń poczynionych przez Organ I instancji w powyższym zakresie. Organ odwoławczy na wstępie przywołał art. 7 ust. 1 i 2, art. 10, art. 11, art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. definiujące przedmiot opodatkowania, dochód, przychód oraz art. 15 i art. 16 ww. ustawy regulujące zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ podkreślił, że w przepisach ustaw o podatku dochodowym ustawodawca zawarł regulacje dotyczące szczególnego badania transakcji dokonywanych między powiązanymi podmiotami gospodarczymi, co znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 11 ww. ustawy oraz w przepisach art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy przywołując treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że szczególne badanie transakcji dokonywanych przez powiązane podmioty gospodarcze ma na celu ustalenie, czy transakcje te dokonywane były z zastosowaniem cen rynkowych, czy też istniejące powiązania skutkowały ustaleniem lub narzuceniem warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji nie wykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji nie istniały powiązania. Jednocześnie organ odwoławczy przywołał treść art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w których to przepisach ustawodawca wskazał metody kalkulacji cen. Zdaniem Dyrektora IAS, dokonując badania prawidłowości kalkulacji przez podatnika cen zastosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany jest do dokonania oceny prawidłowości wyboru zastosowanej przez podatnika metody kalkulacji tych cen. Umożliwieniu takiej oceny służy sporządzona przez podatnika dokumentacja podatkowa transakcji. Analizując przedłożoną przez Spółkę dokumentację w zakresie metody kalkulacji zysku oraz sposobu ustalania ceny i załączonej listy transakcji z podmiotami powiązanymi oraz dokumentu nazwanego "Profil firmy", organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja transakcji zawartych w badanym roku podatkowym zawiera wszystkie wymagane w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. elementy, w tym wskazanie: funkcji, jakie spełniają podmioty uczestniczące w transakcji, użytych w transakcjach aktywów i podejmowanego ryzyka, kosztów związanych z transakcjami, formy i terminów zapłaty, metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji. Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynika, że strony transakcji przyjęły, że najwłaściwszym sposobem ustaleniem ceny będzie metoda rozsądnej marży "koszt plus", a więc jedna z przewidzianych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. metod kalkulacji ceny w transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych oraz złożonych przez nią wyjaśnień wynika, że: - baza kosztowa, stanowiąca podstawę ustalenia ceny, została określona z uwzględnieniem wszystkich kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobów gotowych oraz kosztów pośrednich, bez uwzględnienia kosztów ogólnego zarządu. Zgodnie ze wskazaniem Spółki: Koszty i ceny są ustalane w oparciu o rachunek kosztów i cen standardowych. W odniesieniu do B K S.R.L, tj. podmiotu dominującego w grupie - baza kosztowa została określona w oparciu o koszty bezpośrednie działań marketingowych i reklamowych, podejmowanych przez tą spółkę, a także o koszty pośrednie związane z zatrudnieniem w grupie niezbędnych specjalistów - technologów, którzy wykonują pracę na rzecz poszczególnych spółek w grupie. Określona w powyższy sposób baza kosztowa jest powiększana o średni narzut w wysokości 4 % dla Spółki B K S.R.L., a średni narzut dla spółek zależnych ustalono na 8%. (dokumentacja cen transferowych); - ceny z jednostkami powiązanymi zostały ustalone w oparciu o koszty ponoszone na ich wytworzenie. Tak określona baza kosztowa była powiększana o średni narzut w wysokości 4 % dla spółki dominującej, tj. B K- S.R.L. Średni narzut dla spółek zależnych ustalono na 8 % (wyjaśnienia Spółki z dnia 24.11.2017r.); - w 2012 r. narzuty marży ustalono na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy B. Cennik ten odzwierciedla realistycznie pokrycie kosztów oraz osiągnięcie marży jaka została ustalona w ramach dokumentacji cen transferowych. Zarówno wysokość kosztów zakupu produktów (materiałów), jak i wysokość stosowanej marży, była szacowana zgodnie z zapisami wspomnianej dokumentacji cen transferowych. (Wyjaśnienia Spółki z dnia 30.03.2018r.); - narzuty marży dla pozostałych podmiotów, które nie są powiązane w grupie kapitałowej, dla której podmiotem dominującym jest B K- srl, zostały ustalone na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy B. Cennik ten odzwierciedla realistyczne pokrycie kosztów oraz osiągnięcie godziwej marży i zysku. (Wyjaśnienia Spółki z dnia 23.04.2018r.). W ocenie Dyrektora IAS w świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że przyjęty przez Spółkę sposób kalkulacji cen wskazuje, iż ustalone według takich zasad ceny odpowiadają cenom stosowanym w warunkach rynkowych, skoro zarówno w przypadku transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi jak również podmiotami niezależnymi przewidziano ustalenie cen na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy B, uwzględniającego faktycznie poniesione koszty oraz - jak można wywieść z wyjaśnień Spółki - marżę, która została oszacowana na poziomie "godziwym" i której sposób określenia wskazano w dokumentacji cen transferowych, dot. transakcji z podmiotami powiązanymi. W ocenie organu odwoławczego, Organ I instancji prawidłowo poddał weryfikacji faktycznie zastosowane przez Spółkę narzuty w transakcjach zawartych z podmiotami powiązanymi: B K- S.RA. oraz K- LLC - (zaksięgowanych na kontach 70101 i 70301) stwierdzające, że odbiegają one znacznie od wskazanych powyżej narzutów, wynikających z dokumentacji cen transferowych przedłożonej przez Spółkę, odpowiadających warunkom rynkowym, zasadnie wyliczył wysokość zaniżenia / zawyżenia przychodów ze sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, odnosząc wartość narzutu wynikającego z dokumentacji cen transferowych (4 % dla spółki dominującej, 8 % dla pozostałych spółek) do wartości kosztów dot. poszczególnych transakcji. W konsekwencji powyższych ustaleń w opinii organu odwoławczego, Organ I instancji wykazał, że w transakcjach zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz, że w następstwie tego Spółka w badanym roku podatkowym zaniżyła przychody ze sprzedaży o kwotę 234.019,90 zł, co stanowiło przesłankę do zastosowania w sprawie postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i dokonanie rozliczenia rocznego Spółki za 2012 r. bez uwzględnienia istniejących powiązań. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania Organ I instancji podjął działania, zmierzające do pozyskania od Spółki danych dot. zapytań ofertowych wystosowanych przez Nią do podmiotów zewnętrznych, analizy porównawczej, analizy ryzyka, studium przypadku lub innego dokumentu, na podstawie którego zostały ustalone narzuty marży dla podmiotów powiązanych, w dokumentacji cen transferowych Spółki, co świadczy o tym, że Organ podjął działania zmierzające do przeprowadzenia, wskazanej w § 6 rozporządzenia MF analizy warunków ustalonych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w odniesieniu do warunków, jakie zostałyby ustalone przez podmioty niezależne. Spółka dowodów takich nie przedłożyła. Z kolei z zapisów dokumentacji cen transferowych Spółki wynika, że zakres produktów wytwarzanych przez Spółkę na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy jest tak szeroki, ze trudno znaleźć inne podmioty, które świadczyłyby podobne usługi w równie szerokim zakresie. To właśnie powyższe okoliczności stanowią o tym, że Organ I instancji zasadnie ustalił warunki rynkowe dla transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w oparciu o informacje zawarte w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych. Spółka kwestionuje działania organu w powyższym zakresie, jednak nie przedstawia żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że zastosowana metoda lub przyjęte marże (a w konsekwencji również przedłożona przez nią dokumentacja) są nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji określił warunki rynkowe dla transakcji zawartych pomiędzy Spółką i podmiotami powiązanymi na podstawie sztywnych narzutów 4 % i 8 %, a nie z wykorzystaniem przedziału narzutów, co jest niezgodne z zasadami określonymi w rozdziale 7 "Zakres pełnej konkurencji" Wytycznych OECD, Dyrektor IAS uznał powyższe zarzuty Strony za chybione. Organ odwoławczy nie kwestionując zasadności posługiwania się, przy analizie danych porównawczych dla określenia rynkowości cen transakcyjnych, wytycznymi sporządzonymi przez organy Unii Europejskiej, dot. m.in. uznania ceny za rynkową, gdy mieści się ona w określonym przedziale cen, zauważa jednak, że: - w dokumentacji cen transferowych Spółka nie wskazała przedziałów, w jakich miałyby się wahać marże, lecz stwierdziła, że stawkę narzutu ustalono na uśrednionym poziomie zależnym od funkcji jaką podmioty pełniły w grupie (4 % i 8 %); - Spółka na zastosowanie w/w uśrednionych marż wskazywała również w składanych wyjaśnieniach; - Spółka w zestawieniu załączonym do zastrzeżeń z dnia 07.09.2018r., dla celów wykazania nieprawidłowości ustaleń Organu I instancji, zastosowała "sztywne" narzuty: 4 % dla spółki dominującej w grupie, 8 % dla pozostałych spółek powiązanych. Odnosząc się do zarzutu, że mediana, tj. "sztywny narzut" nie mogła mieć zastosowania w sprawie skoro sam Organ I instancji do celów porównawczych przyjął 2 narzuty, Dyrektor IAS zauważył, że Organ do celów porównawczych przyjął dwie wartości narzutów (wskazane przez Spółkę), jednak rozbieżność ta wynika z tego, iż przedmiotem weryfikacji były dwa rodzaje transakcji, a więc zawarte z podmiotem dominującym w grupie (przyjęta marża 4 %) oraz zawarte z pozostałymi podmiotami powiązanymi (przyjęta marża 8 %). Zaznaczył przy tym, że - jak wskazała Strona w dokumentacji cen transferowych - B K- S.R.L. (spółka dominująca w grupie) ponosiła największe ryzyko, angażowała największe środki, zobowiązana była dbać o wizerunek marki, określać kierunki rozwoju, podejmowała działania marketingowe i reklamowe, a więc jej zaangażowanie w tym zakresie wpływało również na pozycję Strony na rynku; marże, które Spółka faktycznie zrealizowała (ustalone w wyniku analizy transakcji przeprowadzonej przez Organ I instancji) cechowały się tak wielkimi rozbieżnościami, że brak jest możliwości ustalenia jaki przedział tych marż można byłoby uznać za rynkowy. W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że zasadnym było przyjęcie wskazanych przez Spółkę w dokumentacji, określonej w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., uśrednionych marż, zarówno dla celów analizy, czy przyjęte przez strony transakcji (podmioty powiązane) ceny kształtują się na poziomie rynkowym, jak też dla prawidłowego określenia przychodów z poszczególnych transakcji. W konsekwencji za chybione uznał zarzuty Spółki o naruszeniu przez Organ I instancji przepisów rozporządzenia MF oraz postanowień art. 11 w/w ustawy. Organ II instancji nie dopatrzył się też naruszenia w sprawie powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej - w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191, albowiem Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Organ ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiódł prawidłowe wnioski, a tym samym nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił przy tym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez Organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi zatem o naruszeniu obowiązującego w tym zakresie prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzyła zarzuty z odwołania, a mianowicie zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - § 3 ust. 1, ust. 2, § 4 ust. 1, ust. 4 oraz § 6 ust. 1, ust. 4 rozporządzenia MF w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Organ I Instancji nie naruszył prawa szacując dochód Skarżącej bez dokonywania analizy porównywalności, - art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji określającej dochód Skarżącej za rok 2012 w części dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi w drodze oszacowania, pomimo nieudowodnienia przez Organ I instancji - w trakcie postępowania kontrolnego - że, w związku z istnieniem powiązań Skarżąca wykonuje świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz że w efekcie wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych, - § 6 ust. 4 pkt 7 Rozporządzenia MF w związku z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez określenie warunków rynkowych dla transakcji pomiędzy Skarżącą a podmiotami powiązanymi w 2012 r. według sztywnych narzutów 4% i 8%, a nie z wykorzystaniem przedziału narzutów co jest niezgodne z zasadami określonymi w rozdziale 7 "Zakres pełnej konkurencji" Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji (OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris, dalej: "Wytyczne OECD"); naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. związku z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. dalej "ustawa o KS") poprzez pominięcie w toku kontroli instancyjnej braku przeprowadzania dowodu, który Organ I Instancji obowiązany był przeprowadzić z mocy prawa; art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 31 § 1 ustawy o KS poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy określaniu faktycznie zastosowanego narzutu wskutek zastosowania sztywnego narzutu oraz wskutek nieuzasadnionego pominięcia przez Kontrolującego poszczególnych transakcji. Przywołane w zarzutach skargi przepisy, zdaniem Skarżącej, wprost wskazują, że w przypadku uznania, iż podatnik dla transakcji z podmiotem powiązanym nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, organ podatkowy obowiązany jest określić dochód w drodze oszacowania. Co zaś kluczowe, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej tzw. analizy porównywalności. Przy czym, w świetle Rozporządzenia organ kontroli skarbowej może na potrzeby przeprowadzanej analizy porównywalności zastosować metodę ustalania ceny przyjętą uprzednio przez podatnika. Zdaniem Skarżącej, działanie Organu I Instancji należy uznać za istotne uchybienie przepisom Rozporządzenia, ponieważ § 4 ust. 4 Rozporządzenia dopuszcza zastosowanie przez organ w procesie ustalenia wartości rynkowej badanych transakcji jedynie metody przyjętej uprzednio przez podatnika, ale już nie wysokości narzutów przyjętych przez tego podatnika. Organ I Instancji nie wykonał żadnej ze wskazanych w rozporządzeniu czynności, ponieważ nie można zdaniem Skarżącej uznać za takie czynności samo wzywanie Skarżącej do przekazania zewnętrznych danych porównawczych bądź analizy porównywalności. Wobec nieuzyskania takich danych od Skarżącej (na gruncie obowiązujących przepisów Skarżąca nie miała takich obowiązków), Organ I Instancji w świetle rozporządzenia obowiązany był do samodzielnego wykonania ww. czynności. Zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Skarżąca uzasadniła tym, że w świetle literalnej wykładni przepisów organ podatkowy (tutaj: Organ I Instancji) obowiązany jest udowodnić w trakcie postępowania podatkowego nie tylko istnienie powiązań pomiędzy podatnikiem a danym podmiotem, ale przede wszystkim zaniżenie przez tego podatnika dochodów z tytułu transakcji realizowanych z tym podmiotem powiązanym w świetle warunków rynkowych określonych w danym czasie i miejscu. Skarżąca podkreśliła, że Organ I Instancji w trakcie postępowania kontrolnego nie dokonał porównania warunków transakcyjnych ustalonych pomiędzy Skarżąca a podmiotami powiązanymi w 2012 r. z warunkami rynkowymi określonymi w danym czasie i miejscu. Podsumowując, zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie wystąpiły ustawowe przesłanki do oszacowania dochodu Skarżącej za rok 2012, a zatem decyzja powinna zostać uznana za wydaną z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia § 6 ust. 3 pkt 7 Rozporządzenia w związku z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez określenie warunków rynkowych dla transakcji pomiędzy Skarżącą a podmiotami powiązanymi w 2012 r. według sztywnych narzutów 4% i 8%, a nie z wykorzystaniem przedziału narzutów, Skarżąca wywodzi, że jest niezgodne z zasadami określonymi w rozdziale 7 "Zakres pełnej konkurencji" Wytycznych OECD. Organ I Instancji nie tylko nie przeprowadził analizy porównywalności, ale dodatkowo przyjął za rynkowe jedynie narzuty w wysokości 4% i 8%, ignorując wyjaśnienia Skarżącej o uśrednionym charakterze (średnio 4% i średnio 8%) tychże narzutów. Takie podejście Kontrolującego ma ograniczony walor poznawczy, bowiem ignoruje istotę przedziału i wypacza oszacowanie danych porównywalnych. Skarżąca upatruje nadto naruszenia przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: naruszenia art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. związku z art. 31 § 1 ustawy o KS poprzez brak przeprowadzania dowodu do którego był zobowiązany do przeprowadzenia z mocy ustawy; naruszenie art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 31 § 1 ustawy o KS poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy określaniu faktycznie zastosowanego narzutu wskutek zastosowania sztywnego narzutu oraz wskutek nieuzasadnionego pominięcia przez Kontrolującego poszczególnych transakcji. W opinii Skarżącej ponadto Kontrolujący niezasadnie wykluczył z podstawy obliczenia narzutu transakcje, które uwzględniała Skarżąca. Również w tym, przypadku Kontrolujący nie był uprawniony do zmiany podstawy obliczenia narzutu bez przeprowadzania własnej analizy porównywalności. W efekcie takich działań, zdaniem Skarżącej, Organ zignorował obowiązki wynikające z u.p.d.o.p. i Rozporządzenia (przeprowadzenia analizy porównywalności). Jest to niedopuszczalne w kontekście art. 120 O.p. (zasady działania na podstawie i w granicach prawa), art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie) oraz art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość straty Skarżącej Spółki za 2012 r. w wysokości innej aniżeli wynikało to z korekty deklaracji CIT-8 wobec ustalenia, że Spółka zaniżyła wysokość przychodu z tytułu transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi o łączną kwotę 234.019,90 zł. Otóż, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarł jedynie wykaz zdarzeń uznanych przez niego za przychody w rozumieniu tej ustawy. Rodzaje tych zdarzeń nie zostały jednak enumeratywnie wymienione, wręcz przeciwnie, rodzaje przychodów wskazane w treści art. 12 ust. 1 zostały poprzedzone zwrotem "w szczególności" co oznacza, że wykaz przychodów zawartych w ustawie ma charakter otwarty. Niemniej jednak przyjmuje się, że przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W myśl art. 12 ust. 3 powołanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały przez ustawodawcę wskazane w art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie w przepisach ustaw o podatku dochodowym ustawodawca zawarł regulacje dotyczące szczególnego badania transakcji dokonywanych między powiązanymi podmiotami gospodarczymi, co znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: - podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo - osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo - te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, szczególne badanie transakcji dokonywanych przez powiązane podmioty gospodarcze ma na celu ustalenie, czy transakcje te dokonywane były z zastosowaniem cen rynkowych, czy też istniejące powiązania skutkowały ustaleniem lub narzuceniem warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji niewykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji nie istniały powiązania. W treści art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał 3 metody kalkulacji cen, tj. metody: - porównywalnej ceny niekontrolowanej, - ceny odprzedaży, - rozsądnej marży ("koszt plus"), Natomiast gdy nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ustawy). Ustawodawca w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. udzielił delegacji Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Uregulowania w tym zakresie zostały zawarte w rozporządzeniu MF. Dokonując badania prawidłowości kalkulacji przez podatnika cen zastosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany jest do dokonania oceny prawidłowości wyboru zastosowanej przez podatnika metody kalkulacji tych cen. Umożliwieniu takiej oceny służy sporządzona przez podatnika dokumentacja podatkowa transakcji. Zgodnie bowiem z przepisami art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: - określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); - określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; - metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; - określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; - wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; - określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. W niniejszej sprawie bezsporna jest okoliczność, że w 2012 r. Spółka zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi. Spółka na żądanie Organu I instancji przedłożyła dokumentację cen transferowych za badany rok podatkowy, sporządzoną celem spełnienia wymogów określonych w art. 9a u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że sporządzenia dokumentacji podatkowej wymagają zawarte z pięcioma podmiotami transakcje, dotyczące sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, środków trwałych, usług przez Skarżącą oraz zakupów towarów, wyrobów gotowych, środków trwałych, usług dokonanych przez Skarżącą. Spółka przedstawiła listę podmiotów powiązanych, dla których zostały wykonane transakcje sprzedaży i zakupów w 2012 r. Spółka we wskazanej dokumentacji zawarła informacje dotyczące: miejsca i funkcji Skarżącej w strukturze Grupy Kapitałowej B, aktyw użytych w transakcji, ryzyka podejmowanego przez strony transakcji, sposobu zapłaty, metody i kalkulacji zysku oraz sposobu ustalenia ceny. Do powyższej dokumentacji Spółka załączyła listę transakcji z podmiotami powiązanymi oraz dokument nazwany jako "Profil firmy". Dyrektor IAS dokonał analizy zapisów powyższej dokumentacji przedstawionej przez Spółkę i zasadnie stwierdził, że zawiera ona wszystkie wymagane w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. elementy, w tym wskazanie: funkcji, jakie spełniają podmioty uczestniczące w transakcji, użytych w transakcjach aktywów i podejmowanego ryzyka, kosztów związanych z transakcjami, formy i terminów zapłaty, metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji. Odnosząc się do zarzutu braku analizy porównywalności zauważyć należy, że Organ I instancji podjął działania zmierzające do weryfikacji informacji zawartych w w/w dokumentacji. Pismem z dnia 25.10.2017r. wezwał Spółkę m.in. do przedłożenia: Odpowiedzi uzyskanych na zapytanie ofertowe skierowane do innych podmiotów zewnętrznych w oparciu o które m.in. ustalono narzuty marży pomiędzy podmiotami powiązanymi. W odpowiedzi na w/w wezwanie, Strona w piśmie z dnia 06.11.2017 r. wskazała, że: W zasobach archiwalnych spółki nie zachowały się odpowiedzi na zapytania ofertowe od innych podmiotów, z uwagi na długi okres od czasu ich wysłania (6 - lat), ponadto osoby odpowiedzialne za ich gromadzenie i przechowywanie już nie pracują w firmie, więc nie ma możliwości na odtworzenie wspomnianej dokumentacji. Pismem z dnia 14.11.2017 r. Organ I instancji ponownie wezwał Stronę do przedłożenia: odpowiedzi uzyskanych na zapytanie ofertowe skierowane do innych podmiotów zewnętrznych w oparciu o które m.in. ustalono narzuty marży pomiędzy podmiotami powiązanymi. Odpowiadając na to wezwanie Strona w piśmie z dnia 24.11.2017 r. wskazała, że w 2012 r. średnie narzuty zwiększające koszty były ustalone w oparciu o punkty 2-7 metody kalkulacji zysku oraz ustalania ceny, jak również, iż Spółka nie miała obowiązku przechowywać zapytań ofertowych od innych podmiotów. Następnie pismem z dnia 12.03.2018 r. Organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia: analizy porównawczej, analizy ryzyka, studium przypadku lub innego dokumentu, w oparciu o który ustalono narzuty marży dla B K- S.R.L. oraz pozostałych podmiotów wymienionych w przedmiotowej dokumentacji. W odpowiedzi, Spółka w piśmie z dnia 30.03.2018 r. wskazała, że: Ponieważ rok 2012 był pierwszym okresem, w którym Spółka rozpoczęła produkcję wyrobów gotowych - narzuty marży zostały ustalone na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy B. Cennik ten odzwierciedla realistycznie pokrycie kosztów oraz osiągnięcie marży jaka została ustalona w ramach dokumentacji cen transferowych. Zarówno wysokość kosztów zakupu produktów (materiałów), jak i wysokość stosowanej marży, była szacowana zgodnie z zapisami wspomnianej dokumentacji cen transferowych. W/w cennik został już we wcześniejszej korespondencji dostarczony do Państwa urzędu. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Organy obu instancji słusznie uznały, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości dokumentacji sporządzonej przez Stronę zgodnie z dyspozycją art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Jak to już wskazano powyżej, przedmiotowa dokumentacja zawiera wszystkie wymagane w tym przepisie elementy, a Organ I instancji w toku postępowania podatkowego nie zgromadził żadnych dowodów, które podważyłyby prawidłowość tej dokumentacji. Zaznaczenia wymaga, że jak wynika z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., strony transakcji przyjęły, że najwłaściwszym sposobem ustaleniem ceny będzie metoda rozsądnej marży "koszt plus", a więc jedna z przewidzianych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. metod kalkulacji ceny w transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W myśl § 14 rozporządzenia MF, metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (ust. 1). Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką (ust. 2). W metodzie tej narzut zysku jest kalkulowany w oparciu o bazę kosztową (ust. 3). Narzut zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej, o którym mowa w ust. 3, ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (ust. 4). W treści § 4 ust. 4 rozporządzenia MF ustawodawca postanowił, że jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe. Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych oraz złożonych przez nią wyjaśnień wynika, że: - baza kosztowa, stanowiąca podstawę ustalenia ceny, została określona z uwzględnieniem wszystkich kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobów gotowych oraz kosztów pośrednich, bez uwzględnienia kosztów ogólnego zarządu. Zgodnie ze wskazaniem Spółki: Koszty i ceny są ustalane w oparciu o rachunek kosztów i cen standardowych. W odniesieniu do B K- S.R.L, tj. podmiotu dominującego w grupie - baza kosztowa została określona w oparciu o koszty bezpośrednie działań marketingowych i reklamowych, podejmowanych przez tą spółkę, a także o koszty pośrednie związane z zatrudnieniem w grupie niezbędnych specjalistów - technologów, którzy wykonują pracę na rzecz poszczególnych spółek w grupie. Określona w powyższy sposób baza kosztowa jest powiększana o średni narzut w wysokości 4 % dla Spółki B K- S.R.L., a średni narzut dla spółek zależnych ustalono na 8% (dokumentacja cen transferowych), - ceny z jednostkami powiązanymi zostały ustalone w oparciu o koszty ponoszone na ich wytworzenie. Tak określona baza kosztowa była powiększana o średni narzut w wysokości 4 % dla spółki dominującej, tj. B K- S.R.L. Średni narzut dla spółek zależnych ustalono na 8 % (wyjaśnienia Spółki z dnia 24.11.2017r.), - w 2012 r. narzuty marży ustalono na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy B. Cennik ten odzwierciedla realistycznie pokrycie kosztów oraz osiągnięcie marży jaka została ustalona w ramach dokumentacji cen transferowych. Zarówno wysokość kosztów zakupu produktów (materiałów), jak i wysokość stosowanej marży, była szacowana zgodnie z zapisami wspomnianej dokumentacji cen transferowych. (Wyjaśnienia Spółki z dnia 30.03.2018r.), Narzuty marży dla pozostałych podmiotów, które nie są powiązane w grupie kapitałowej, dla której podmiotem dominującym jest B K- srl, zostały ustalone na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy B. Cennik ten odzwierciedla realistyczne pokrycie kosztów oraz osiągnięcie godziwej marży i zysku, (wyjaśnienia Spółki z dnia 23.04.2018r.). W świetle powyższego Dyrektor IAS zasadnie uznał, że przyjęty przez Spółkę w dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej, sposób kalkulacji cen wskazuje, iż ustalone według takich zasad ceny odpowiadają cenom stosowanym w warunkach rynkowych, skoro zarówno w przypadku transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi jak również podmiotami niezależnymi przewidziano ustalenie cen na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy B, uwzględniającego faktycznie poniesione koszty oraz - jak można wywieść z wyjaśnień Spółki - marżę, która została oszacowana na poziomie "godziwym" i której sposób określenia wskazano w dokumentacji cen transferowych, dot. transakcji z podmiotami powiązanymi. Zaznaczenia przy tym wymaga, że Spółka w omawianej dokumentacji wskazała, że dla poszczególnych odbiorców, stawkę narzutu ustalono na (...) uśrednionym poziomie: w odniesieniu do Spółki B K- S.R.L. - 4%, a dla pozostałych Spółek powiązanych: 8%. Również w wyjaśnieniach z dnia 24.11.2017r. wskazała, że średnie narzuty dla tych podmiotów wynosiły odpowiednio: 4 % i 8 %. Tymczasem weryfikacja faktycznie zastosowanych przez Skarżącą Spółkę narzutów w transakcjach zawartych z podmiotami powiązanymi: B K- S.RA. oraz K- LLC - (zaksięgowanych na kontach 70101 i 70301) wykazała, że odbiegają one znacznie od wskazanych powyżej narzutów, wynikających z dokumentacji cen transferowych przedłożonej przez Spółkę, odpowiadających warunkom rynkowym. Tej rozbieżności Skarżąca w żaden sposób nie próbowała nawet wyjaśnić. Zatem Organ I instancji prawidłowo wyliczył wysokość zaniżenia / zawyżenia przychodów ze sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, odnosząc wartość narzutu wynikającego z dokumentacji cen transferowych (4 % dla spółki dominującej, 8 % dla pozostałych spółek) do wartości kosztów dot. poszczególnych transakcji. W ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości Organ I instancji wykazał, że w transakcjach zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz, że w następstwie tego Spółka w badanym roku podatkowym zaniżyła przychody ze sprzedaży o kwotę 234.019,90 zł, co stanowiło przesłankę do zastosowania w sprawie postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i dokonanie rozliczenia rocznego Spółki za 2012r. bez uwzględnienia istniejących powiązań. Podkreślenia wymaga, że powyższe rozliczenie zostało dokonane: - w oparciu o dane zawarte w przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji cen transferowych, a więc z zastosowaniem przyjętej przez Nią metody szacowania (metoda rozsądnej marży "koszt plus"), wskazanych w tej dokumentacji średnich narzutów przyjętych przez Skarżącą dla transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi, - z uwzględnieniem zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z badania ksiąg z dnia 13.08.2018r., złożonych przez Skarżącą w piśmie z dnia 07.09.2018r., gdzie Skarżąca zarzuciła Organowi I instancji, że przy rozliczeniu wartości transakcji z podmiotami powiązanymi pominął transakcje sprzedaży na rzecz C LTD, K- LLC - , K- SKANDINAVIA AS, B K- (UK) LTD, B K- GmbH, B K- S.P.A., zaksięgowane na kontach: 70103, 70203, 70303, 76300, 76301. Do pisma Skarżąca przedłożyła zestawienie, którego zapisy zostały przez Organ w większości uznane, poza zapisami dot. 9 wskazanych faktur. Należy ponownie podkreślić za Dyrektorem IAS, że w toku prowadzonego postępowania Organ I instancji podjął działania, zmierzające do pozyskania od Spółki danych dot. zapytań ofertowych wystosowanych przez nią do podmiotów zewnętrznych, analizy porównawczej, analizy ryzyka, studium przypadku lub innego dokumentu, na podstawie którego zostały ustalone narzuty marży dla podmiotów powiązanych, w dokumentacji cen transferowych Spółki, co świadczy o tym, że Organ podjął działania zmierzające do przeprowadzenia, wskazanej w § 6 rozporządzenia MF analizy warunków ustalonych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w odniesieniu do warunków, jakie zostałyby ustalone przez podmioty niezależne. Spółka dowodów takich nie przedłożyła. Z kolei z zapisów dokumentacji cen transferowych Spółki wynika, że zakres produktów wytwarzanych przez Spółkę na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy jest tak szeroki, że trudno znaleźć inne podmioty, które świadczyłyby podobne usługi w równie szerokim zakresie. To właśnie powyższe okoliczności stanowią o tym, że Organ 1 instancji zasadnie ustalił warunki rynkowe dla transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w oparciu o informacje zawarte w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych. Spółka kwestionuje działania Organu I instancji w powyższym zakresie, jednak nie przedstawia żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że zastosowana metoda łub przyjęte marże (a w konsekwencji również przedłożona przez nią dokumentacja) są nieprawidłowe. Spółka w skardze podobnie jak w odwołaniu zarzuciła Organowi I instancji, że określił warunki rynkowe dla transakcji zawartych pomiędzy Spółką i podmiotami powiązanymi na podstawie sztywnych narzutów 4 % i 8 %, a nie z wykorzystaniem przedziału narzutów, co jest niezgodne z zasadami określonymi w rozdziale 7 "Zakres pełnej konkurencji" Wytycznych OECD. Spółka podniosła, że w dokumentacji wskazała na średnie narzuty w wysokości 4 % i 8 % oraz stwierdziła m.in., że tak ustalony narzut jest postulowaną średnią. Zdaniem Spółki przy bogatym asortymencie towarów będących przedmiotem obrotu pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi nie było możliwe każdorazowe, sztywne stosowanie narzutu 4 % lub 8 %. Spółka wskazała, że w marcu 2017 r. opublikowano Raport nt. wykorzystania danych porównawczych w UE, który został zatwierdzony przez państwa członkowskie UE. Raport ten stanowi zbiór dobrych praktyk w odniesieniu do analizy danych porównawczych. We wstępie do rekomendacji nr 6, dotyczącej przetwarzania i interpretacji danych porównawczych, wskazano, że przedziały stanowią powszechnie używane narzędzie statystyczne do określania rynkowości cen transakcyjnych. W rekomendacji nr 6, w zakresie dotyczącym korzystania z zakresu wskazano, że możliwe jest zaakceptowanie całego przedziału danych, w przypadku ich wysokiej porównywalności. Przy zawężeniu przedziału danych każdy punkt w tym przedziale jest wartością rynkową. Korekta jest wymagana tylko, gdy wartość transakcji znajduje się poza przedziałem. Z kolei mediana (sztywny narzut) ma ograniczone zastosowanie - jedynie, gdy żaden inny punkt z przedziału nie jest bardziej właściwy, co jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, skoro nawet sam Kontrolujący wskazuje dwa narzuty. Powyższy zarzut również należy uznać za bezzasadny. Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że nie kwestionuje zasadności posługiwania się, przy analizie danych porównawczych dla określenia rynkowości cen transakcyjnych, wytycznymi sporządzonymi przez organy Unii Europejskiej, dot. m.in. uznania ceny za rynkową, gdy mieści się ona w określonym przedziale cen. Zauważa jednak, (a co Skarżąca zdaje się obecnie ignorować), że: - w dokumentacji cen transferowych Spółka nie wskazała przedziałów, w jakich miałyby się wahać marże, lecz stwierdziła, że stawkę narzutu ustalono na uśrednionym poziomie. zależnym od funkcji jaką podmioty pełniły w grupie (4 % i 8 %); - Spółka na zastosowanie w/w uśrednionych marż wskazywała również w składanych wyjaśnieniach; - Spółka w zestawieniu załączonym do zastrzeżeń z dnia 07.09.2018r., dla celów wykazania nieprawidłowości ustaleń Organu I instancji, zastosowała "sztywne" narzuty: 4 % dla spółki dominującej w grupie, 8 % dla pozostałych spółek powiązanych; - Spółka zarzuca, że mediana, tj. "sztywny narzut" nie mogła mieć zastosowania w sprawie skoro sam Organ I instancji do celów porównawczych przyjął 2 narzuty. Organ do celów porównawczych istotnie przyjął dwie wartości narzutów (wskazane przez Spółkę), jednak rozbieżność ta wynika z tego, iż przedmiotem weryfikacji były dwa rodzaje transakcji, a więc zawarte z podmiotem dominującym w grupie (przyjęta marża 4 %) oraz zawarte z pozostałymi podmiotami powiązanymi (przyjęta marża 8 %). Strona w dokumentacji cen transferowych wskazała, że: - B K- S.R.L. (spółka dominująca w grupie) ponosiła największe ryzyko, angażowała największe środki, zobowiązana była dbać o wizerunek marki, określać kierunki rozwoju, podejmowała działania marketingowe i reklamowe, a więc jej zaangażowanie w tym zakresie wpływało również na pozycję Strony na rynku; stąd marża na poziomie 4 %; - marże, które Spółka faktycznie zrealizowała (ustalone w wyniku przeprowadzonej przez Organ I instancji analizy transakcji) cechowały się tak wielkimi rozbieżnościami, że brak jest możliwości ustalenia jaki przedział tych marż można byłoby uznać za rynkowy. W świetle powyższego - zdaniem Sądu - zasadnym było przyjęcie wskazanych przez Skarżącą w dokumentacji, określonej w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., uśrednionych marż, zarówno dla celów analizy, czy przyjęte przez strony transakcji (podmioty powiązane) ceny kształtują się na poziomie rynkowym, jak też dla prawidłowego określenia przychodów z poszczególnych transakcji. W konsekwencji Organ odwoławczy uważa za chybione zarzuty Skarżącej o naruszeniu przez Organ I instancji przepisów rozporządzenia MF oraz postanowień art. 11 u.p.d.o.p. Odwołując się do rekomendacji nr 6 ujętej w Raporcie nt. wykorzystania danych porównawczych w UE Skarżąca w żaden logiczny sposób nie wyjaśniła dlaczego przykładowo przy sprzedaży tego samego towaru: na rzecz tego samego podmiotu: B K- Gmbh stosowała marże charakteryzujące się bardzo dużą rozpiętością: - faktura z dnia 05.11.2012r.,: cena jednostkowa 0,01 euro, tj. marża ujemna: -99,49 %, - faktura z dnia 11.10.2012r.,: cena jednostkowa 2,88 euro, tj. marża dodatnia: 43,66 %. Wyliczenie tych marż zostało przedstawione w zestawieniu narzutów (poz: 14 i 11), zamieszczonym na płycie DVD, stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu badania ksiąg, sporządzonego przez Organ I instancji. Powyższa rozbieżność, jak trafnie zauważył Dyrektor IAS jest o tyle niezrozumiała, że jak to już wskazano powyżej Skarżąca w wyjaśnieniach z dnia 30.03.2018r. stwierdziła, że w 2012 r. narzuty marży ustalono na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy B. Cennik ten odzwierciedla realistycznie pokrycie kosztów oraz osiągnięcie marży jaka została ustalona w ramach dokumentacji cen transferowych. Zarówno wysokość kosztów zakupu produktów (materiałów), jak i wysokość stosowanej marży, była szacowana zgodnie z zapisami wspomnianej dokumentacji cen transferowych. Zatem dla prawidłowego rozliczenia transakcji z podmiotami powiązanymi w 2012 r. – Skarżąca winna stosować marże ustalone przez siebie w dokumentacji cen transferowych. Za chybione uznać również należy zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. W niniejszej sprawie Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, kierując się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, przy czym nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Organy ustalenia w sprawie oparły na zaoferowanej przez Skarżącą dokumentacji cen transferowych, której wiarygodności nie podważono w toku prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Okoliczność, że treść tej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej nie oznacza, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.