I SA/Bd 203/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył na E. Sp. z o.o. w O. (dalej także: Skarżąca, Spółka) karę pieniężną z tytułu zadeklarowania w zgłoszeniu SENT nieprawidłowych danych dotyczących miejsca załadunku towaru. W dniu [...] sierpnia 2018 r. zostało złożone odwołanie od decyzji, podpisane przez D. T. i jednocześnie opatrzone pieczątką firmową spółki. Analizując złożony środek zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zawiera on brak formalny w postaci braku pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do reprezentowania spółki przed organem odwoławczym, lub dokumentu potwierdzającego uprawnienie do reprezentowania spółki (uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, aktualny odpis KRS [...]). W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. wezwano D. T. do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Organ pouczył, że w przypadku nieuzupełnienia braku formalnego odwołania, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, odwołanie pozostawione zostanie bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] września 2018 r., zaś brak formalny nie został uzupełniony. W dniu [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W dniu [...] listopada 2018 r. spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie jednocześnie w tym samym dniu, za pośrednictwem D. T. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2018r. Do wniosku załączone zostało pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową i wydrukiem z KRS, które stanowi uzupełnienie ww. braku formalnego. Uzasadniając złożony wniosek D. T. wskazał, że złożył w imieniu spółki odwołanie, jednakże nie załączył do niego pełnomocnictwa, wydruku z KRS ani potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej. Postanowienie organu odwoławczego o wezwaniu do usunięcia braków formalnych wysłane zostało na niewłaściwy adres, dlatego też, D. T., nie mógł się z nim zapoznać. Zdaniem wnioskującego, aby ocenić, czy doręczenie nastąpiło prawidłowo konieczne jest sięgnięcie do przepisów dotyczących doręczeń dokonanych na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800), pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Organ jednak błędnie utożsamił miejsce zatrudnienia adresata z siedzibą jego pracodawcy. We wniosku wskazano, że miejscem wykonywania pracy D. T. jest miejsce prowadzenia działalności E.-T. Sp. z o.o. znajdujące się w B. czego dowodem jest umowa o pracę stanowiąca załącznik do złożonego wniosku. W konsekwencji, w ocenie składającego wniosek, przesłanie wezwania skierowanego do D. T. na adres E.-T. Sp. z o.o., ul. [...], [...] nie rodzi skutków prawnych, gdyż nie jest to jego miejsce zatrudnienia. Skoro postanowienie wzywające do usunięcia braków formalnych odwołania zostało, zdaniem D. T., przesłane nieprawidłowo, to uchybienie siedmiodniowemu terminowi nastąpiło nie z jego winy. Jak twierdzi nie miał możliwości, aby dowiedzieć się, że przedmiotowe postanowienie zostało wystosowane. O tym, że zostało ono skierowane dowiedział się dopiero w dniu [...] października 2018 r. Rozpatrując złożony wniosek Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. odmówił przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania. W wyniku złożonego przez stronę zażalenia zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu organ przywołał regulacje zawarte w art. 162 Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję przywrócenia terminu. Wyjaśnił, że wśród przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia Ordynacja podatkowa wymienia uprawdopodobnienie przez stronę braku winy w uchybieniu terminu (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz poglądy prezentowane w literaturze wyjaśnił, że przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Organ wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy dysponował tylko jednym adresem spółki E.-T. Sp. z o.o., ul. [...], [...]. Taki adres został również wskazany przez D. T. w złożonym odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2018 r. Tym samym niezrozumiały dla organu odwoławczego jest zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia wzywającego do usunięcia braków formalnych odwołania, skoro D. T. pod własnoręcznym podpisem na odwołaniu umieścił pieczątkę firmową spółki E.-T. Sp. z o.o., na której widnieje adres ul. [...], [...] i nie wskazał innego adresu do doręczeń. Organ podkreślił jednocześnie, że postanowienie z dnia [...] września 2018 r. wzywające do usunięcia braków formalnych odwołania, które zostało skierowane do D. T. i wysłane na adres E.-T. Sp. z o.o., ul. [...], [...], otrzymała również do wiadomości spółka. Powyższe postanowienie, jak wynika z potwierdzenia odbioru, zostały skutecznie doręczone w dniu [...] września 2018 r., osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, B. G.. Organ zauważył, że D. T. dopiero składając wniosek z dnia [...] października 2018 r. o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego wskazał inny adres, tj. [...], [...]. Następnie organ odniósł się do argumentacji, że forma doręczenia postanowienia wzywającego do uzupełnienia braków formalnych spółce poprzez B. G. w ogóle nie powoduje skutków prawnych, ponieważ postanowienie powinno zostać doręczone D. T., zaś organ nie może dowolnie wybierać komu doręczyć korespondencję w przypadku, kiedy został ustanowiony pełnomocnik. W takim wypadku jest on bowiem obowiązany do kierowania korespondencji do pełnomocnika, także w przypadku, gdy pełnomocnictwo nie zostało przedłożone w pierwotnym piśmie. Podmiot ustanawiający pełnomocnika przyjmuje, że to do pełnomocnika będzie kierowania korespondencja. Organ wyjaśnił w tym kontekście, że wbrew twierdzeniom skarżącego postanowienie wzywające do uzupełnienia braków formalnych zostało skierowane do D. T.. Dodał, że osoba upoważniona do odbioru korespondencji, B. G., odbierając korespondencję podjęła się oddania pisma adresatowi, co potwierdziła własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W tej sytuacji w ocenie organu strona w ramach należytej staranności w toczącym się postępowaniu, jak również dla ochrony interesów swojego mocodawcy powinna była wskazać prawidłowy adres do doręczeń, czego jednak nie uczyniła. W konsekwencji powołane przez stronę okoliczności nie stanowią wyjątkowych i nagłych okoliczności, które uniemożliwiły dochowanie uchybionego terminu i nie świadczą o dochowaniu przez stronę należytej staranności w prowadzeniu spraw. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych. Na zakończenie organ odwoławczy podniósł, że skoro strona podważa prawidłowość (skuteczność) doręczenia mu postanowienia z dnia [...] września 2018 r. wzywającego do usunięcia braków formalnych odwołania, to tym samym podważa rozpoczęcie biegu terminu do usunięcia braków formalnych odwołania z dnia [...] sierpnia 2018 r. Instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy strona nie dokonała w terminie czynności. Wówczas, nie kwestionując faktu bezskutecznego upływu terminu, strona uprawdopodobnia brak zawinienia w nieterminowym dokonaniu czynności. Natomiast w przypadku, gdy strona twierdzi, że termin nie rozpoczął biegu, ponieważ dokonano nieprawidłowego doręczenia, nie ma mowy o przywróceniu terminu. Nie można bowiem przywrócić terminu, który nie rozpoczął swojego biegu. Jest to konsekwencja tego, że strona nie może uchybić terminowi, którego bieg jeszcze się nie rozpoczął. W złożonej do Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które odmówiło przywrócenia terminu w sytuacji, gdy uchybienie terminowi było niezawinione przez Stronę oraz było spowodowane przez naruszenie przepisów dotyczących doręczeń przez organ podatkowy, - art. 169 § 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez uznanie, że doszło do doręczenia postanowienia o wezwaniu do usunięcia braków formalnych, podczas gdy zostało ono dostarczone na adres siedziby pracodawcy D. T., co nie jest tożsame z doręczeniem w miejscu zatrudnienia, - art. 120, 121 § 1, 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, tj. bez wskazania na jakich przepisach dotyczących doręczeń opiera on swoje stanowisko, - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez wydanie postanowienia niezawierającego adekwatnego uzasadnienia, odnoszącego się do argumentacji Spółki. W uzasadnieniu strona podniosła, że wezwanie do usunięcia braków zostało dostarczone (ale nie doręczone w rozumieniu Ordynacji podatkowej; to istotne rozróżnienie w niniejszej sprawie) na adres siedziby pracodawcy pełnomocnika Spółki. Wskazano, że zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Organ jednak błędnie utożsamił miejsce zatrudnienia adresata z siedzibą jego pracodawcy. Skarżąca podkreśliła, że pojęcia te nie są tożsame. Zatrudnienie dotyczy adresu zakładu pracy natomiast zwrot "zakład pracy" nie jest tożsamy z pracodawcą. Wskazano, że miejscem wykonywania pracy pełnomocnika jest miejsce prowadzenia działalności E.-T. Sp. z o.o. znajdujące się w [...] czego dowodem jest umowa o pracę stanowiąca załącznik do wniosku o przywrócenie terminu. Z powyższego wynika zdaniem strony, że przesłanie wezwania skierowanego do D. T. na adres E.-T. Sp. z o.o. ul. [...], [...] nie rodzi skutków prawnych, gdyż nie jest to jego miejsce zatrudnienia. Oznacza to, że nie było podstaw do pozostawienia odwołania do rozpatrzenia, gdyż pełnomocnik nie został poprawnie wezwany zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miało podstaw. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy ma bezwzględny obowiązek dokonywać doręczeń w taki sposób, aby uczynić zadość przepisom, które warunkują sposób dokonywania doręczeń, w tym doręczeń w miejscu zatrudnienia. W konsekwencji zdaniem Skarżącej twierdzenie organu jakoby uchybienie terminowi było zawinione przez pełnomocnika i Spółkę jest błędne. To działania organu sprzeczne z przepisami prawa spowodowały, że nie doręczono skutecznie wezwania. Strona nie zgodziła się również z argumentacją organu dotyczącą faktu, że D. T. pod własnoręcznym podpisem umieścił pieczątkę firmową E.-T. Sp. z o.o., na której widnieje adres ul. [...], [...]. Strona wyjaśniła, że używanie pieczątki firmowej nie jest wymagane przez przepisy prawa, a co za tym idzie dane na niej umieszczone nie mają oficjalnego charakteru. Na wyżej wspomnianej pieczątce wskazany został adres siedziby Spółki a nie miejsca zatrudnienia bądź wykonywania działalności przez pełnomocnika. Przybita pieczątka nie była pieczątką osobistą D. T., więc podane na niej dany stanowiły dane jego mocodawcy a nie jego jako osoby upoważnionej do korespondencji z organem. Ponadto zdaniem strony organ powinien wykonać wysiłek w celu ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń. Odnosząc się do argumentacji, że postanowienie z dnia [...] września 2018 r. wzywające od uzupełnienia braków formalnych zostało doręczone Spółce E.-T. Sp. z o.o. i odebrane przez B. G. strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie taka forma dostarczenia w ogóle nie powoduje skutków prawnych, ponieważ postanowienie powinno zostać dostarczone pełnomocnikowi, czyli D. T.. Skarżąca zarzuciła ponadto, że stanowisko organu zawarte w skarżonym postanowieniu nie zawiera żadnego odniesienia do przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących doręczeń (Dział IV Rozdział V Ordynacji podatkowej). Tymczasem clue zażalenia złożonego przez Spółkę do organu były właśnie zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów. Dlatego też podstawa prawna postanowienia wydanego po rozpatrzeniu takiego odwołania powinna uwzględnić właśnie przepisy dotyczące doręczeń. To była najistotniejsza kwestia w przedmiotowej sprawie i jako taka nie została poruszona. Doszło więc do wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej. Jednocześnie zdaniem strony organ w uzasadnieniu nie odniósł się w sposób wyczerpujący do argumentów Spółki zaprezentowanych w zażaleniu, w którym wskazywała ona, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, co przemawia za oddaleniem skargi w niniejszej sprawie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania w sytuacji, gdy Skarżąca kwestionuje prawidłowość doręczenia wezwania do usunięcia braków odwołania. Na wstępie należy wskazać przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania. Zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie (w tym odwołanie) powinno zawierać m.in. obok osoby, od której pochodzi także jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju. Podanie, w myśl art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej, powinno być również podpisane przez wnoszącego. W literaturze wskazuje się, że "zdolność procesowa osoby prawnej w postępowaniu podatkowym odpowiada jej z podmiotowością na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 38 k.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie" (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. I, WKP 2017). Taka konstrukcja przepisów odnośnie wymogów formalnych pism procesowych jednoznacznie wskazuje na obowiązki strony w tym zakresie i w związku z tym oczekiwanie na podjęcie przez organ w tym przedmiocie dodatkowego wysiłku nie znajduje podstaw. Tym bardziej, że treść odwołania nie rodziła wątpliwości w odniesieniu do adresu. Jednocześnie organ wzywając do uzupełnienia braków formalnych wypełnił przewidziane przepisami postępowania ciążące na nim obowiązki. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2018 r. o nałożeniu kary pieniężnej. Odwołanie zostało podpisane przez D. T. i opatrzone pieczątką Spółki zawierającą adres siedziby w O. , ul. [...], co w sprawie jest bezsporne. Z uwagi na fakt, że Skarżąca jest osobą prawną, a organ badając treść odwołania stwierdził zarówno brak uprawnienia D. T. do reprezentowania Spółki w oparciu o zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak i pełnomocnictwa, uzasadnione było – wobec stwierdzenia braku formalnego odwołania – wezwanie do jego uzupełnienia poprzez przesłanie dokumentu potwierdzającego uprawnienie do reprezentowania Spółki, bądź pełnomocnictwa szczególnego. Zgodnie z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu, jego przywrócenie jest możliwe na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy. Ponadto wniesienie wniosku musi nastąpić w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym wraz z wniesieniem należy dopełnić czynności, dla której termin był określony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie powyższego unormowania konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że dla przywrócenia terminu konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. Należy przy tym podkreślić, że od strony lub osoby ją reprezentującej wymaga się największego możliwego w danych okolicznościach wysiłku, a co za tym idzie, przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1401/16; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Jednocześnie podkreśla się, że jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. A contrario zatem, przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1756/15; publ.: CBOSA). Ponadto niezachowanie terminu do dokonania czynności procesowych przez pełnomocnika obciąża samą stronę. Co za tym idzie, wniosek o przywrócenie terminu, któremu uchybił pełnomocnik, musi wskazywać na brak winy w uchybieniu terminu ze strony tego pełnomocnika. W konsekwencji nie tylko wina strony, lecz również innych osób, w tym pełnomocnika, gdy pełnomocnik reprezentuje stronę w postępowaniu, wyłącza możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3767/13; publ.: CBOSA). Skarżąca akcentuje w tym kontekście, że doręczenie postanowienia z dnia [...] września 2018 r. wzywającego do uzupełnienia braków formalnych odwołania nastąpiło na adres siedziby Spółki w O. , co uniemożliwiło D. T. zapoznanie się z nim. Jednocześnie miało to stanowić uchybienie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ miejscem zatrudnienia D. T. jest zakład Spółki w miejscowości B.. Szeroka argumentacja odwołująca się przepisów Kodeksu pracy w kontekście znaczenia pojęcia zakładu pracy nie jest jednak kluczowa z punktu widzenia przedmiotu rozpoznania w sprawie. Niemniej jednak należy zauważyć, że jak wyżej wskazano w odwołaniu posłużono się jedynie adresem siedziby Skarżącej. Organ kierując zatem do D. T., który odwołanie podpisał, skierował postanowienie na jedyny adres, jakim dysponował. Dodać należy, że adres zakładu Skarżącej w [...] nie został także ujawniony w KRS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając w dniu [...] września 2018 r. nie wiedział też, w jakim charakterze D. T. występuje, co zresztą potwierdza treść tego postanowienia w odniesieniu do rodzaju dokumentów, jakich przesłania organ oczekiwał. Nie było też wtedy podstaw do przyjęcia, że D. T. jest pracownikiem Skarżącej. Dopiero z wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego i załączonych do niego dokumentów organ mógł zorientować się co do roli, w jakiej D. T. w postępowaniu występuje. Również z uwagi na fakt, że w złożonym pełnomocnictwie wskazany został adres pełnomocnika do doręczeń ([...], [...]) organ dalszą korespondencję kierował stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli na adres wskazany w pełnomocnictwie. D. T. podnosił, że wcześniejsza korespondencja powinna być adresowana na adres jego miejsca pracy do [...], jednakże w treści odwołania adres ten nie był wskazany, a ponadto nie było podstaw do przyjęcia, że D. T. jest pracownikiem Spółki (i jej pełnomocnikiem), co otwierałoby pole do rozważań o stosowaniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (choćby w aspekcie miejsca zatrudnienia, choć i to zostało wskazane dopiero we wniosku o przywrócenie terminu), którego uchybienie zarzucono, i na którym to naruszeniu oparto w istocie rzeczy uzasadnienie wniosku o przywrócenie terminu z dnia [...] października 2018 r. i dalsze środki zaskarżenia. W efekcie należy przyjąć, że organ nie dokonywał wbrew przepisom dowolnego wyboru komu doręczyć korespondencję, ponieważ wezwanie do uzupełnienia braków skierowano do D. T., co jednoznacznie wynika z treści postanowienia z dnia [...] września 2018 r. Postanowienie zostało też doręczone na wskazany w odwołaniu adres siedziby Spółki, co potwierdza adnotacja osoby upoważnionej (B. G.) do odbioru korespondencji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na marginesie należy tylko zauważyć, że co do adresu, pod którym możliwe było doręczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych, organ też nie miał nawet potencjalnie wyboru, gdyż jedynym, jakim dysponował był adres siedziby Spółki w O. (ul. R. 6). Jakkolwiek można zgodzić się, że podmiot ustanawiający pełnomocnika przyjmuje, że to do pełnomocnika będzie kierowana korespondencja, niemniej jednak zgodnie z art. 138i § 2 w zw. z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, co oznacza, że dopiero tą chwilą pełnomocnik wykazuje wobec organu swoje uprawnienie do występowania w sprawie. Z akt sprawy wynika, że P. T. zostało złożone do akt sprawy wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w dniu [...] listopada 2018 r. Przed tą datą organ nie miał podstaw do przyjęcia, że Skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika. Założenie, o którym mowa w skardze, że mocodawca oczekuje, że korespondencja będzie kierowana do pełnomocnika jest uzasadnione od dnia złożenia pełnomocnictwa szczególnego organowi. Wcześniej pełnomocnictwo takie wywiera skutki jedynie w wewnętrznym stosunku między mocodawcą a pełnomocnikiem. Pełnomocnik Spółki podnosi, iż organ nadmierne znaczenie przywiązuje do posłużenia się w odwołaniu pieczątką firmową "E.-T." Sp. z o.o. z uwidocznionym adresem siedziby w O. . Jakkolwiek należy zgodzić się, że używanie takiej pieczątki nie jest wymagane przepisami. Stanowi ona w istocie jedynie mechaniczne przeniesienie treści na niej zawartych, co jest oczywistym ułatwieniem w bieżącym funkcjonowaniu Spółki, co jednak nie oznacza, że treści te nie mają "oficjalnego charakteru". Zwłaszcza w sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie treść pieczątki firmowej zawiera adres siedziby, zgodny zresztą z wynikającym z Krajowego Rejestru Sądowego. Pieczątką tą zostało wszakże opatrzone odwołanie Spółki, któremu trudno odmówić oficjalnego charakteru. W sprawie nie jest zatem istotny charakter pieczątki firmowej, ale jej treść, która wątpliwości nie budzi. Podsumowując, jeżeli w odwołaniu D. T. wskazał – jako jedyny – adres siedziby Spółki, to w ocenie Sądu nie można przyjąć, że uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania w związku z niemożliwością zapoznania się treścią postanowienia wzywającego do dokonania tej czynności co uzasadniałoby przywrócenie terminu stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy innym adresem Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia było przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutowi skargi wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i ją wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ wskazał na przesłanki przywrócenia terminu i wskazał, że z punktu widzenia braku winy w uchybieniu terminowi, powołane przez D. T. okoliczności nie mają wyjątkowego charakteru i nie świadczą o dochowaniu należytej staranności w prowadzeniu spraw. Niezależnie od powyższego odnosząc się do opisu i uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy odróżnić wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej od braku powołania przepisów tę podstawę stanowiących. [...] jednak w ocenie Sądu bez wątpienia istnieje podstawa prawna do wydania zaskarżonego postanowienia, a w jego treści zostały powołane stosowne przepisy, z których wynika podstawa prawna rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach. Skarżąca podnosiła także, że organ w uzasadnieniu nie odniósł się w sposób wyczerpujący do argumentów Spółki zaprezentowanych w zażaleniu, w którym wskazywała ona, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych, co powoduje, że uzasadnienie należy uznać za niekompletne. Należy zauważyć, że ocena skuteczności doręczenia tego postanowienia nie była istotą rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana jedynie do takich sytuacji, w których doszło do uchybienia terminu. Przywrócenie terminu wchodzi w grę wtedy, gdy uchybienie terminu nie jest podawane w wątpliwość. Ponadto zagadnienie skuteczności doręczenia postanowienia zostało rozstrzygnięte ostatecznie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Należy jednocześnie zauważyć, że skarga na to postanowienie została prawomocnie odrzucona (por. postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 209/19, publ.: CBOSA). Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy zajął stanowisko odnośnie prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] września 2018 r., nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego doręczenia postanowienia wzywającego do uzupełnienia braków formalnych odwołania (k.62 akt admin.). Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. T. Wójcik J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka