I FSK 1686/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 148/19 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.723.2018.2.PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 148/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę E. sp. z o.o. (dalej "Spólka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.". Proste zestawienie twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zaprezentowanych w tej interpretacji, w części, w jakiej odnoszą się do charakterystyki określonego jako "meble w zabudowie" elementu wyposażenia budynku będącego przedmiotem dostawy Skarżącej, pokazuje, że organ wbrew opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę zmodyfikował opisane tam fakty, pomijając bądź zmieniając elementy, które wprost wynikają z opisu zawartego we wniosku. Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania Sąd za przedwczesne uznał odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.], dalej "ustawa o VAT"). 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że za podstawę udzielonej przez organ interpretacji indywidualnej nie posłużyło zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i tym samym organ naruszył przepis art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p., w sytuacji. gdy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ nie pominął żadnych okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym i odniósł się do wszystkich elementów istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia, a tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana na podstawie zmodyfikowanego przez organ zdarzenia przyszłego. Tym samym zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.. gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację, organ był bezwzględnie związany wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego twierdzeniami Spółki i to zdarzenie przyszłe winno być dla organu podstawą oceny stanowiska podatnika, jako prawidłowego bądź nieprawidłowego, w sytuacji gdy nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu taktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy. jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. W rezultacie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne podkreślić, że przedmiotem jego oceny w niniejszym postepowaniu jest prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach kontroli instancyjnej dotyczącej wydanej na wniosek E. sp. z o.o. w K. interpretacji indywidualnej. W efekcie tej kontroli Sąd pierwszej instancji uznał, że organ – wydając zaskarżoną interpretację – wykroczył poza granice wniosku Skarżącej, bowiem w sposób nieuprawniony (wbrew treści tego wniosku) zmodyfikował opisane we wniosku fakty, pomijając bądź zmieniając elementy, które wynikają wprost z opisu zawartego we wniosku poprzez stwierdzenie, m.in. że: "odłączenie mebli w zabudowie od budynku nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych; meble w zabudowie mogą stanowić odrębne od budynku przedmioty własności, które w wyniku połączenia z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego; oderwanie mebli w zabudowie od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej". W ten sposób, zdaniem Sądu, doszło do zmodyfikowania treści wniosku, co – jako niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. 4.3. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek składającego taki wniosek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). 4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wyroku Sądu pierwszej instancji dokonano prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy bowiem podkreślić, że w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na gruncie którego powstały wątpliwości podatkowoprawne Skarżącej, wskazano "(...) zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesin, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.(...)". Ponadto wskazano, że "(...) Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.(...)". W tej sytuacji słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że stwierdzenie organu, że "(...) Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy(...)" w zestawieniu z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanym przez Skarżącą we wniosku, wykracza poza to, co Skarżąca wskazała we wniosku. 4.5. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Doszło bowiem do naruszenia przez organ przepisu art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p., w sytuacji. gdy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ wydał na podstawie zmodyfikowanego przez organ zdarzenia przyszłego. Tym samym chybiony jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ wydając zaskarżoną interpretację, był bezwzględnie związany wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego twierdzeniami Spółki i to zdarzenie przyszłe winno być dla organu podstawą oceny stanowiska podatnika, jako prawidłowego bądź nieprawidłowego, albowiem były to elementy stanu faktycznego. 4.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski