I FSK 1383/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 16/19 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.602.2018.3.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] sp. z o.o. w B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 16/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę C. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 14 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozliczenia pomiędzy partnerem konsorcjum (Skarżąca) a liderem tego konsorcjum. Dalej wskazano, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że pomiędzy Spółką a liderem konsorcjum nie dochodzi do odsprzedaży usług ani do świadczeń wzajemnych. Jest to tylko podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum i jako taki nie może zostać uznany za odsprzedaż usług. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że w takiej sytuacji nie ma świadczeń wzajemnych. To Skarżąca świadczy bezpośrednio usługi na rzecz szpitali, a nie konsorcjum. Wewnętrzne rozliczenia pomiędzy partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i mogą być udokumentowane notami księgowymi, a nie fakturami VAT (czego stricte dotyczyło pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji). Zajmując powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na ukształtowaną w spornym zakresie linię orzecznictwa. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą nie stanowią usług i powinny być dokumentowane notami księgowymi, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca jako podatnik VAT zobowiązała się do wykonywania sprecyzowanych usług za z góry ustalone wynagrodzenie pieniężne, które następnie na podstawie umowy konsorcjum są refakturowane przez lidera na zleceniodawcę, co powoduje, że Skarżąca powinna wystawić fakturę VAT z tytułu wykonanej usługi; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej jej kontroli, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności nie wynikające ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz bez uwzględnienia tych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które wskazują na świadczenie usług przez Skarżącą, m. in. jednoznacznego stwierdzenia, że obowiązkiem Skarżącej będzie wykonanie określonych usług oraz odsprzedawania ich przez lidera konsorcjum; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne oraz w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek odmowy uznania za usługę świadczeń wykonywanych przez Skarżącą; d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie odnosi zamierzonego skutku. 4.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego pierwszego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera "stwierdzenia wzajemnie sprzeczne oraz w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek odmowy uznania za usługę świadczeń wykonywanych przez Skarżącą". Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji zawarł w swych pisemnych motywach argumentację i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wszelka zaś polemika merytoryczna z oceną prawną i jej uzasadnieniem nie może się odbywać w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. 4.4. Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest to, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego a także sądu administracyjnego, dokonującego kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani go w jakikolwiek sposób modyfikować. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18, CBOSA, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że "Spółka rozważa obecnie świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum." "W drugim wariancie Spółka występowałaby jako Partner konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli na rzecz podmiotów leczniczych". "Płatności otrzymywane przez konsorcjum od usługobiorców byłyby dokonywane na rachunek Lidera konsorcjum (podmiot leczniczy) i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami. Następnie byłyby one dzielone przez Lidera konsorcjum między siebie i Partnera (C. [...]) w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w umowie konsorcjum, w odniesieniu do każdego z realizowanych zadań." "Po każdym miesiącu C. [...], jako Partner konsorcjum, wystawiałby na Lidera konsorcjum dokumenty rozliczeniowe w celu wypłaty przez Lidera przypadającego Spółce procentu przychodu osiągniętego przez konsorcjum." Tak określony stan faktyczny był podstawą interpretacji indywidualnej. Jednocześnie te okoliczności faktyczne determinują ocenę prawną. 4.5. Wskazać należy, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e-learningu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 październiku 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13, CBOSA; w sprawie tej partnerzy dzielili się między sobą wedle klucza – udostępnianie usługi szkoleniowej, platformy IT, promocji przedsięwzięcia i sprzedaży finalnej usługi). Teza – iż w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest często wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 961/16 oraz powołane tamże orzecznictwo, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20, CBOSA). Wprawdzie autor skargi kasacyjnej kwestionuje istnienie ugruntowanej linii orzecznictwa w zakresie problemu prawnego, będącego przedmiotem niniejszej interpretacji. Wskazuje bowiem, że przytoczone przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia są zróżnicowane i nie wszystkie dotyczą przedmiotowej kwestii. Z tym stanowiskiem jednak nie można się zgodzić. Wszystkie wyroki przytaczane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczą interpretacji indywidualnych. Należy podkreślić, że każda sprawa dotycząca interpretacji jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych. Zróżnicowanie to jest konsekwencją odmiennych nieco stanów faktycznych, podanych przez wnioskodawcę, innymi pytaniami, zróżnicowaną pozycją podmiotu pytającego, odmiennymi relacjami w ramach konsorcjum. W sprawach tych zaś wspólna jest problematyka opodatkowania rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum w sytuacji, gdy pomiędzy nimi nie ma świadczenia usługi. 4.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację. 4.7. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. W opisanym stanie faktycznym sprawy, podanym we wniosku o interpretację, rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Partnera konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Dlatego też błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.8. Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera) a usługobiorcami. To właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zatem błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz usługobiorcy. W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 [...]. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy". 4.9. Z powyższych względów za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Błędne jest bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Skarżąca jako podatnik VAT zobowiązała się do wykonywania sprecyzowanych usług za z góry ustalone wynagrodzenie pieniężne, które następnie na podstawie umowy konsorcjum są refakturowane przez lidera na zleceniodawcę, co powoduje, że Skarżąca powinna wystawić fakturę VAT z tytułu wykonanej usługi. 4.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 O.p., Wbrew twierdzeniom kasatora rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o okoliczności wynikające ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko autora skargi kasacyjnej zgodnie z którym elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazują na świadczenie usług przez Skarżącą, są w istocie oceną prawną stanu faktycznego. 4.11. Konsekwencją powyższej konstatacji jest uznanie za niezasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie naruszył wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, prawidłowo na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. 4.12. Z wyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Maja Chodacka