I FSK 1288/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/12 w sprawie ze skargi P. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W., wnioskiem z dnia 27 marca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wraz z dwoma innymi firmami (zwanymi dalej "uczestnikami konsorcjum" lub "konsorcjantami") zawarła umowę konsorcjum w sprawie wspólnego przystąpienia do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia. Z uwagi na fakt, że konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej, zgodnie z umową Skarżąca jako Lider Konsorcjum jest obowiązana pozyskać gwarancję bankową, która zostanie przedłożona Zamawiającemu jako wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu. Pozostali uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do pokrycia kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. Gwarancja ta ma więc na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum. Bank za wystawienia gwarancji pobrał od Skarżącej prowizję awalową, co udokumentował wystawieniem na rzecz Spółki noty obciążeniowej. W związku z powyższym Skarżąca obciążając proporcjonalnie pozostałych konsorcjantów kwotą uiszczoną Bankowi za udzielenie gwarancji wystawiła również noty księgowe. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym obciążenie przez Lidera Konsorcjum pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia Liderowi przez Bank gwarancji bankowej powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową? Zdaniem Skarżącej, postępuje ona prawidłowo dokumentując notą księgową obciążenie pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia przez Bank gwarancji bankowej. Zauważyła, że w przedmiotowym stanie faktycznym Lider nie dokonuje na rzecz pozostałych konsorcjantów ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług, a jedynie obciąża kosztami, które de facto powinni ponieść wszyscy uczestnicy Konsorcjum. Uzyskanie gwarancji jest konieczne dla zrealizowania celu, w jakim Konsorcjum zostało zawarte. Jako że samo Konsorcjum nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ani też nie ma odrębnego bytu prawnego, nie może samodzielnie uzyskać gwarancji bankowej. Z reguły w takich przypadkach, to Lider konsorcjum zobowiązany jest do uzyskania gwarancji niezbędnej do ubiegania się konsorcjum o realizację zamówienia. Dlatego też kosztami operacyjnymi pobieranymi przez Bank za udzielenie tej gwarancji Lider obciąża również pozostałych uczestników Konsorcjum. W rzeczywistości bowiem beneficjentem udzielonej gwarancji bankowej jest całe Konsorcjum, nie zaś indywidualnie Lider czy pozostali uczestnicy Konsorcjum. W związku z powyższym, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje sprzedaż ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Skarżąca podkreśliła, że Bank pobierając przedmiotową prowizję wystawił na jej rzecz jedynie notę obciążeniową. Tym samym nieprawidłowe byłoby również wystawienie przez nią refaktur, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że z zawartej umowy Konsorcjum wynika, iż co do zasady rozliczenia pomiędzy Liderem Konsorcjum a jego pozostałymi uczestnikami odbywać się będą na podstawie faktur VAT. Z uwagi jednak na powyżej powołane przepisy prawne oraz fakt, iż w przedmiotowym przypadku brak jest czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, wskazane uregulowanie umowne nie dotyczy zwrotu poniesionych kosztów z tytułu uzyskania gwarancji bankowej. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Według organu bowiem, Spółka na mocy umowy konsorcjum - jako Lider, nabywa usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, następnie wykonuje usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, której odbiorcami są pozostali konsorcjanci. Powyższe, zdaniem organu, wynika z brzmienia ww. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że Skarżąca jako podmiot obciążający konsorcjantów kosztami danej usługi (udzielenia gwarancji bankowej) traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym w analizowanej sprawie na gruncie ustawy o VAT występuje odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, że w sprawie brak jest czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, a właściwym dokumentem poświadczającym obciążenie innych uczestników Konsorcjum kosztami poniesionymi w związku z udzieleniem gwarancji, jest nota obciążeniowa. Minister Finansów stwierdził, że obciążenie przez Skarżącą jako Lidera Konsorcjum pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia przez bank gwarancji bankowej, stanowi usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, którą stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, należy udokumentować fakturą VAT. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 80 w zw. z art. 2 Prawa bankowego. W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka nie świadczy usługi udzielenia gwarancji bankowej pozostałym konsorcjantom oraz nie dokonuje na rzecz pozostałych konsorcjantów ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług, a jedynie obciąża ich kosztami, które de facto powinni ponieść wszyscy uczestnicy Konsorcjum. Skarżąca podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08). z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11). Według Spółki, błędne jest powoływanie się Ministra Finansów na art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Podniosła, że podatnik wystawiający refakturę winien w niej odzwierciedlić dane zawarte na fakturze, którą sam otrzymał. P. natomiast jako Lider Konsorcjum nie otrzymała faktury VAT od Banku z tytułu poniesienia kosztów udzielenia gwarancji bankowej. Nie ma więc podstaw do wystawienia refaktury. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów uznając, iż Skarżąca świadczy na rzecz konsorcjantów usługę udzielenia gwarancji bankowej naruszył art. 80 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Wskazała, że nie prowadzi działalności bankowej i nie spełnia definicji banku zawartej w art. 2 Prawa bankowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu w przypadku kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych przez P. dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych brak jest podstaw, aby czynności te zakwalifikować czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. Z całą pewnością opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i partnerami konsorcjum. Zdaniem WSA nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT podział kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych dokonywany przez Lidera na rzecz uczestników Konsorcjum stosownie do ich udziału, w jakim partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. W rezultacie należy uznać, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby Lider zobligowany był w tym przypadku do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia –(konsorcjum), jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz partnerów Konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami związanymi z pozyskaniem gwarancji bankowych stosownie do proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. Pomiędzy pozyskaniem przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowej, która zostanie przedłożona Zamawiającemu jako wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu, a przeniesieniem na pozostałych członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych dla Konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów uzyskania gwarancji bankowej. Lider Konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider. W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz pozostałych uczestników Konsorcjum przez Spółkę usługi. Skoro Lider Konsorcjum nie działał wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu kosztów udzielenia przez bank gwarancji bankowej. Usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum dotyczących rozliczenia kosztów uzyskanych przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowych. Opisane w stanie faktycznym sprawy Konsorcjum miało cel polegający na wspólnym przystąpieniu do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia. Uzyskana gwarancja miała na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum. We współdziałaniu przy przystąpieniu do przetargu nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, tj. spełnienia wymogów stawianych przez Zamawiającego w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego. Oczywiście, w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty, dokonują one rozliczenia kosztów uzyskania gwarancji bankowej pomiędzy uczestnikami konsorcjum, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. Z utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., w sprawie I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11). W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów oraz związanego z tym rozliczeniem, dokonywanym poprzez noty obciążeniowe pomiędzy Liderem a partnerami Konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz pozostałych członków Konsorcjum. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podzielił również zarzut Skarżącej, że Minister Finansów błędnie powoływał się na art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym czynności polegających na wzajemnych rozliczeniach kosztów z tytułu uzyskania przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowych nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 "a" ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy, podział kosztów Konsorcjum dokonany przez Lidera Konsorcjum na rzecz jego partnerów, w związku z uzyskaną gwarancją bankową nie stanowi – w świetle wskazanych przepisów, świadczenia usług, gdy tymczasem właściwa wykładnia powołanych regulacji winna doprowadzić Sąd do wniosku odmiennego, a mianowicie, że czynność rozliczenia poniesionych kosztów przez lidera konsorcjum związanych z uzyskaną gwarancją bankową stanowi świadczenie usług i podlega przepisom ustawy o VAT. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu dotyczy oceny, czy obciążenie przez P. jako Lidera Konsorcjum pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia Liderowi przez bank gwarancji bankowej powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową, czy też jak stwierdził Minister Finansów, obciążenie to stanowi usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, którą stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, należy udokumentować fakturą VAT. Przede wszystkim należy wskazać na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych przez P. dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych brak jest podstaw, aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować czy to do dostaw towarów czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. Jak wskazano chociażby w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym Skarżąca jako Lider Konsorcjum jest obowiązana pozyskać gwarancję bankową, która zostanie przedłożona Zamawiającemu jako wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu. Pozostali uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do pokrycia kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. Gwarancja ta ma więc na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum. Bank za wystawienia gwarancji pobrał od Skarżącej prowizję awalową, co udokumentował wystawieniem na rzecz Spółki noty obciążeniowej. W związku z powyższym Skarżąca obciążając proporcjonalnie pozostałych konsorcjantów kwotą uiszczoną Bankowi za udzielenie gwarancji wystawiła również noty księgowe. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 "a", ustawy, co – jego zdaniem – doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że podział kosztów Konsorcjum dokonany przez Lidera Konsorcjum na rzecz jego partnerów w związku z uzyskaną gwarancją bankową, nie stanowi świadczenia usług. Zdaniem Ministra Finansów Spółka jako Lider Konsorcjum nabywa usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, następnie wykonuje usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, której odbiorcami są pozostali konsorcjanci. Zatem strona, jako podmiot obciążający konsorcjantów kosztami danej usługi, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym w analizowanej sprawie na gruncie ustawy o VAT występuje odpłatne świadczenie usług. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się jednak zgodzić. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że Lider Konsorcjum nie działał wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu kosztów udzielenia przez bank gwarancji bankowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum dotyczących rozliczenia kosztów uzyskanych przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowych. Opisane w stanie faktycznym sprawy Konsorcjum miało cel polegający na wspólnym przystąpieniu do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia. Uzyskana gwarancja miała na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum. We współdziałaniu przy przystąpieniu do przetargu nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, skoro nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz dopiero z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, tj. spełnienia wymogów stawianych przez Zamawiającego w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego. W ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty, dokonują one rozliczenia kosztów uzyskania gwarancji bankowej pomiędzy uczestnikami Konsorcjum, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość –tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów oraz związanego z tym rozliczeniem, dokonywanym poprzez noty obciążeniowe pomiędzy Liderem a partnerami Konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto słuszne jest zaprezentowane w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stanowisko, że skoro w przedmiotowym stanie faktycznym czynności polegających na wzajemnych rozliczeniach kosztów z tytułu uzyskania przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowych nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.