II FSK 2186/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1151/16 w sprawie ze skargi P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1151/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. [...] w B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ odwoławczy) z 23 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w szczególności brak wyczerpującego rozważenia postanowień statutu skarżącego i niedokonanie w oparciu o postanowienia tegoż statutu porównania celów działania skarżącego z celami ustawowymi, określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), a ponadto dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu drugiej instancji na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, analogicznie jak miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów tj. analizą treści statutu skarżącego, zwłaszcza rozdziału II-Cele i sposoby realizacji, określającego cele działania skarżącego, podczas gdy to właśnie analiza postanowień statutu w wyczerpujący i kompleksowy określa cele statutowe działalności skarżącego, które to cele odpowiadają warunkom uprawniającym do zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym; c) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz niewłaściwe i pobieżne przeanalizowanie zapisów statutu skarżącego w kontekście realizacji celów preferowanych przez ustawodawcę, nieuwzględnienie składanych przez skarżącego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wyjaśnień, a w rezultacie bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; d) art. 210 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym, połowicznym i niedostatecznym wyjaśnieniu w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności, jakimi kierował się organ drugiej instancji, w tym niewskazanie konkretnych i odnoszących się do przedmiotowej sprawy powodów, dla których organ podatkowy nie dokonał należytej oceny składanych przez skarżącego wyjaśnień oraz nie wykazał, z jakich powodów nie przeanalizowano we właściwy i zgodny z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sposób porównania celów statutowych skarżącego z celami ustawowymi, w szczególności: - wskazanie, iż organ podatkowy miał prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, jeżeli okoliczności zostały udowodnione innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku nie rozważył jednak, iż organ pierwszej instancji nie uzasadnił, z jakich konkretnych powodów odmówiono przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który jednoznacznie potwierdzał stanowisko zajmowane przez skarżącego; - nie uzasadniono, na jakiej podstawie organy podatkowe stwierdziły, iż poszczególne, konkretnie wskazane cele nie mieszczą się w zakresie działalności zwolnionych z opodatkowania, pomimo, iż wszystkie podejmowane przez skarżącego przedsięwzięcia mieściły się w zakresie jego działalności statutowej preferowanej przez ustawodawcę; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na lakonicznym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze podatnika, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów obu instancji, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez: a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.; b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca nie spełniła przesłanek do uzyskania zwolnienia z podatku i zobowiązana jest do jego zapłaty, a w związku z tym uznanie, iż poniesione przez skarżącego wydatki tj.: a) wydatki z tytułu udzielonej na rzecz E. [...] sp. z o.o. pożyczki w kwocie 270.000,00 zł, b) wydatki z tytułu składek członkowskich uiszczonych na rachunek P. [...] w łącznej wysokości 1200,00 zł, c) wydatki poniesione na nabycie 20 udziałów P. [...] w S. oraz objęcie 200 akcji P. [...] S.A. w łącznej wysokości 15.000,00 zł, nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę, a zatem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy wydatki te zostały zgodnie z treścią przepisu oraz postanowieniami statutu skarżącego w całości poniesione na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę, a tym samym uzyskany przez skarżącego dochód został przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe skarżącego zbieżne z celami ustawowymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z czym brak jest podstaw do odmowy skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; b) art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż formy wydatkowania dochodu, tj. udzielenie pożyczki, nabycie udziałów i objęcie akcji, na warunkach nieodpowiadających tym wskazanym w przepisie, powodują utratę zwolnienia, podczas gdy przepis ten nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, a dochody stanowiące równowartość ww. wydatków spełniają przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.; Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy kwestii zasadności opodatkowania dochodu w równowartości wydatków poniesionych przez stowarzyszenie na składki członkowskie na rachunek P. [...] w wysokości 1200 zł, nabycie 20 udziałów P. [...] w S. o wartości 500 zł każdy oraz objęcie 200 akcji P. [...] Spółka Akcyjna w wysokości 15.000 zł, udzielenie na rzecz E. [...] Sp. z o.o. pożyczki w kwocie 270.000 zł. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1b tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. W literaturze przedmiotu ( por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29) podkreśla się, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2427/17, zgodnie z którym zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie oznacza cel danego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. O możliwości nabycia zwolnienia decyduje konkretny rodzaj działalności realizowanej przez dany podmiot, a nie przez inny podmiot, którego działalność jest wspierana. To ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa realizacja jakich celów statutowych danego podmiotu jest wolna od podatku. Trafne są także rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące kwestii samodzielnego prowadzenia danej działalności. Czym innym jest bowiem wspieranie i popieranie działalności innych podmiotów, a czym innym realizacja celów statutowych ustawowych danego podmiotu. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, że organy podatkowe powinny powiązać zapisy statutu stowarzyszenia z charakterem działalności podmiotów współpracujących. To podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinien spełnić wymogi określone w ustawie podatkowej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wydatkowanie dochodu stowarzyszenia na nabycie w 2014 r. 20 udziałów P. [...] i objęcie 200 akcji P. [...] nie uprawnia do zwolnienia tego dochodu z opodatkowania. Takie wydatkowanie dochodu nie oznacza, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności naukowo-technicznej. Czym innym jest prowadzenie danej działalności samodzielnie, a czym innym jej wspieranie i popieranie poprzez nabywanie udziałów i akcji. Jak wyjaśnił pełnomocnik skarżącego stowarzyszenia cele działania stowarzyszenia dotyczą w głównej mierze wspierania działalności naukowej i naukowo-technicznej przyczyniającej się do rozwoju gospodarczego oraz umocnienia relacji pomiędzy nauką a przedsiębiorstwami. Ich realizacja przejawia się w profesjonalnej, kompleksowej i rzetelnej działalności służącej obsłudze i pomocy wszelkim uczestnikom życia naukowego i gospodarczego. Z zapisów statutu stowarzyszenia wynika, że celem działalności stowarzyszenia jest m.in. : 1) działalność naukowa, 2) działalność naukowo-techniczna, w tym m.in. : a) tworzenie warunków dla rozwoju działalności gospodarczej, m.in. inkubatorów technologicznych i przedsiębiorczości, parków naukowo-technologicznych i innych form wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw; b) realizacja przedsięwzięć na rzecz przedsiębiorców oraz na rzecz współpracy przedsiębiorców z podmiotami działającymi na rzecz rozwoju gospodarczego oraz podmiotami działającymi na rzecz innowacyjności, a także jednostkami naukowymi; c) wspieranie powiązań klastrowych, popularyzujących ideę klasteringu oraz powiązań kooperacyjnych; d) wspieranie i promowanie współpracy sfery nauki i przedsiębiorstw. Twierdzenie, że pożyczka udzielona na rzecz E. [...] sp. z o.o. mieści się w celach statutowych stowarzyszenia i dlatego powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie jest trafne. Gdyby przyjąć rozumowanie stowarzyszenia za prawidłowe, wówczas można byłoby pominąć regulacje ustawowe i tylko statut jako wewnętrzny dokument decydowałby o zakresie przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił, że P. [...] jest stowarzyszeniem wpisanym do rejestru stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Z tytułu członkostwa w P. [...] skarżący jest obowiązany do ponoszenia składek członkowskich w wysokości ustalanej corocznie przez Konwent Klubu. Klub zrzesza ludzi biznesu oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przystąpienie stowarzyszenia do Klubu miało na celu m.in. udzielanie pomocy członkom Klubu w rozwiązywaniu problemów ekonomicznych, organizacyjnych i prawnych związanych m.in. z prowadzeniem działalności innowacyjnej i naukowo-technologicznej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną cele statutowe skarżącego są zbieżne z celami Klubu, a opłacanie przez skarżące stowarzyszenie składek na rachunek P. [...] miało ścisły związek z realizacją celów statutowych i nie powinno podlegać opodatkowaniu. Należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji nie były ustalenia dotyczące działalności podmiotów, z którymi współpracowało stowarzyszenie. Przedmiotem oceny Sądu nie była też ocena zapisów statutu stowarzyszenia. Analizy stanu faktycznego dokonano pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Analiza ta wykazała, że pośrednie etapy alokacji dochodu, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego. Nietrafny jest również zarzut zastosowania art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: 1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.; 2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter zamknięty. Skoro więc skarżący dochód przeznaczył i wydatkował w inny sposób niż wskazany w tym przepisie, również z tego powodu nie może korzystać ze zwolnienia. Nietrafne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Istota tych zarzutów odnosi się do niewyczerpującego rozważenia postanowień statutu towarzyszenia i niedokonania na podstawie postanowień statutu porównania celów działania stowarzyszenia z celami, o których stanowi ustawa. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 §4 o.p. Zebrany materiał dowodowy został w sposób wszechstronny oceniony, czemu dano wyraz w wydanej decyzji. To, że ocena ta nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie oznacza, że decyzja nie jest należycie uzasadniona. W zarzucie powołano się również na dowód z dokumentu, który jakoby miał jednoznacznie potwierdzić stanowisko zajmowane przez skarżącego. Jednakże w skardze kasacyjnej nie wskazano jaki dowód skarżący ma na myśli. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, jest kompletne i pozwalające na poznanie stanowiska Sądu. Wyrok ten spełnia wszystkie wymogi określone prawem (art. 141§4 p.p.s.a.). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.