I FSK 796/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 16/17 w sprawie ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R.K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Łd 16/17, uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz możliwości zastosowania lub niestosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytania, czy w opisanych we wniosku okolicznościach, skarżący, sprzedając 5 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału należących do niego dwóch działek prywatnych, wcześniej użytkowanych rolniczo na własne potrzeby, będzie zobowiązany do zapłat podatku od towarów i usług. Sąd I instancji stwierdził również, że koniecznym jest ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, czynności sprzedaży działek gruntu, które skarżący zamierza dokonać, będą czynnościami podmiotu działającego w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (handlową), a więc czy czynności te będą przybierały forma zawodową (profesjonalną), a więc stałą. 1.3. W ocenie Sądu I instancji, aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Przede wszystkim, planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji będzie kilka. Skarżący niewątpliwie zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, niewykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a uzyskane ze sprzedaży środki finansowe planuje przeznaczyć na potrzeby rodziny, a więc na cele prywatne, a nie na cele związane z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale dwóch działek o charakterze rolnym na pięć działek budowlanych. Oczywiste jest bowiem, że za działki budowlane skarżący może uzyskać wyższą cenę, ale przecież rozsądne zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania tego majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, na co wskazał skarżący powołując się także na art. 94 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. z 2016 r., poz. 2147). Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie wytyczał i urządzał dróg wewnętrznych, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową. 1.4. Sąd I instancji stwierdził więc, że organ błędnie ocenił planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży kilku działek budowlanych jako działanie podatnika podatku od towarów i usług. Planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu. Z tego też względu nie ma potrzeby rozważania, czy mogłoby znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. 2.2. Organ, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że planowane transakcje sprzedaży działek budowlanych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, organ wskazał, że przedstawione zdarzenie przyszłe potwierdza, że opisana sprzedaż przez skarżącego kilku działek budowlanych zostanie dokonana przy podjęciu przez niego takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców, niemieszczących się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 2.5. Organ podkreślił, że przed wyodrębnieniem działek, skarżący uzyskiwał decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, a w celu sprzedaży gruntów, właściciel nie musi występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Tymczasem, skarżący podjął takie działania na swój wniosek oraz koszt. Również podział nieruchomości nastąpił z inicjatywy skarżącego. Opisane działania skarżącego dowodzą, zdaniem organu, że podjął on czynności dla wytworzenia nowego towaru handlowego, w celu jego sprzedaży - wykonywał zatem działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. Podejmując takie działania ponosił też nakłady finansowe mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanych gruntów budowlanych, co oznacza również, że ponosił ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, należy więc uznać, że skarżący sprzedając wyodrębnione (z gruntów rolnych) działki budowlane, podejmując dodatkowe działania (tj. działania prawne przygotowujące przeznaczenie gruntów pod zabudowę) działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest jej prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność. Działki te były w sposób świadomy przygotowane do sprzedaży. Sprzedaży działek budowlanych prowadzonej przez skarżącego, zdaniem organu, nie można więc uznać za sprzedaż okazjonalną, dokonywaną w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 2.6. W ocenie organu, okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży działek na potrzeby rodziny, nie zmienia faktu, że podjęte działania wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 2.7. Organ zaznaczył, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. W sprawie należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Dostawa przedmiotowych działek nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, gdyż dotyczyć będzie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy oraz odbywać się będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Organ zwrócił też uwagę, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, bowiem ani przepisy, ani wyrok TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 nie wymieniają katalogu takich czynności. 2.8. Zdaniem organu, na zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności: podział nieruchomości na mniejsze działki oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek przed ich podziałem. Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek skarżącego, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. 2.9. W związku z powyższym, organ wskazał, że skarżący, dokonując sprzedaży działek, dokona ich w ramach czynności podlegających opodatkowaniu tj. odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o PTU w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. W świetle powyższego, w ocenie organu, zasadnym było rozważenie, czy mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, co organ uczynił zarówno w zaskarżonej interpretacji jak i w odpowiedzi na skargę. 3. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że planowane transakcje sprzedaży działek budowlanych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy realizowana przez skarżącą w ocenianym okresie sprzedaż udziałów w nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, a zatem, czy skarżący działał w charakterze podatnika VAT. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni wskazanych przepisów Sąd nawiązał do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 5.3. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 5.4. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę za prawidłową należało uznać ocenę WSA w Łodzi, że aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji będzie kilka. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a uzyskane ze sprzedaży środki finansowe planuje przeznaczyć na potrzeby rodziny, a więc na cele prywatne, a nie na cele związane z działalnością gospodarczą. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale dwóch działek o charakterze rolnym na pięć działek budowlanych. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie wytyczał i urządzał dróg wewnętrznych, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową. 5.5. W rezultacie na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane przez wnioskodawcę działania już podjęte i planowane transakcje sprzedaży nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy. Organ błędnie ocenił planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży kilku działek budowlanych jako działanie podatnika podatku od towarów i usług. Planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 5.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy uznać za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).