I FSK 215/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 647/19 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 647/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Gminę L. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina L. (dalej: "Gmina") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach zadań własnych wykonuje czynności związane z dostawą wody i odbieraniem ścieków z terenu gminy. Obecnie Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w gm. L. I etap". Inwestycja będzie polegała na przebudowie i rozbudowie istniejącej oczyszczalni ścieków w miejscowości L. Inwestorem jest Gmina. Wszystkie faktury VAT z tytułu dostaw towarów, usług oraz wykonania robót budowlanych związanych z tą inwestycją będą wystawiane na Gminę z podaniem jej nr NIP. Efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W ocenie Gminy w przypadku wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, nie istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie - czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, w związku z realizacją projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych)? W ocenie Gminy, będzie ona miała prawo zastosować prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych). Wydając zaskarżoną interpretację z 1 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Po bez skutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art., 167, 168, 173 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 r., poz. 2191, dalej: "Rozporządzenie MF"), art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, art. 86 ust. 2h i 22, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej; "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Powołując się na orzecznictwo NSA, wskazał, że słuszne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Według Sądu brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w Rozporządzeniu MF. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4, art.146 § 1 art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu: przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu: 1. polegającej na oparciu argumentacji rozstrzygnięcia m.in. na okolicznościach wynikających z oddalonego przez Sąd wniosku dowodowego, 2. przyjęciu, że wybrana przez Gminę metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy z treści wniosku o interpretację to nie wynika, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieuznaniu, że sposób określenia proporcji, przewidziany w ww. Rozporządzeniu MF, jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ zażądał przeprowadzenia rozprawy. W ustawowym terminie Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Rozpatrując zaistniały spór należy zwrócić uwagę regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., gdzie ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na istnienie ugruntowanej linii orzecznictwa dotyczącej kwestii stanowiącej przedmiot rozpoznania w niniejszej sprawie. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym - całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Stanowisko powyższe konsekwentnie prezentowane jest w wyrokach NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17 (publ. CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni aprobuje przytoczony wyżej pogląd i przyjmuje go za własny. Należy także zwrócić uwagę, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Wobec tego na pełną aprobatę zasługuje ocena prawna prezentowana w zaskarżonym wyroku odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wyżej wykazano, dopuszczalna jest taka ich wykładnia, która pozwala na odstąpienie od prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF. Gmina jest też uprawniona do stosowania różnych proporcji, dla poszczególnych rodzajów jej działalności. We wniosku o interpretację Gmina wprost wskazała dlaczego proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna w przedstawionym stanie faktycznym. Zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wskaźnik metrażowy (metry2) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków nie jest przecież sztuczny. Wręcz przeciwnie można przyjąć, że wskaźnik tak mierzony jest domyślny i optymalny w mierzeniu przepływu płynów, czego dotyczy przecież wniosek o interpretację. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wypływa szereg argumentów pokazujących, że zaproponowany przez Gminę klucz jest bardziej miarodajny niż klucz z Rozporządzenia MF: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Zatem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w Rozporządzeniu MF. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.