I FSK 813/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1074/16 w sprawie ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1074/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę M. (dalej "Strona" lub "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "skarżący") z 18 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej "ustawa o VAT") i przyjęcie, że wniesienie aportem do spółki jawnej znaku towarowego (stanowiącego majątek osobisty [...]), nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 powołanej ustawy. Tymczasem - zdaniem [...] - charakter znaku towarowego wyklucza, że mógł on być wykorzystywany na cele osobiste, a zarazem przesądza, że zbycie prawa do tego znaku, na skutek jednej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - będzie w każdym wypadku wykonywane w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 powołanej ustawy) i to bez względu na to, czy prawo do tego znaku bezpośrednio przed wniesieniem aportu wchodzi do majątku osobistego (a osoba której prawo to przysługuje, nie czerpała uprzednio korzyści majątkowych z tego znaku), czy też wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Powyższe w ocenie organu doprowadziło do braku zastosowania powołanych przepisów w zdarzeniu przyszłym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. 3.2. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wniesienie przez wnioskodawcę do spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem, wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaku towarowego otrzymanych tytułem darowizny do majątku osobistego - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu czynność tę należy kwalifikować jako świadczenie usług z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a ponieważ jej dokonanie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 powołanej ustawy - czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie zaakceptował stanowisko Strony - wniesienie takiego aportu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że w realiach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można uznać, że ta jednorazowa czynność, zostanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze. 3.3. W tak nakreślonym sporze należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który wyszedł z prawidłowego (i w zasadzie niekwestionowanego przez organ) stanowiska, że choć wniesienie aportu do spółki jawnej ma charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - bowiem dokonujący tej czynności otrzymuje w zamian wymierną korzyść majątkową w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w tejże spółce, co stanowi wynagrodzenie za wniesione aportem składniki majątkowe - to samo stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT. Dla wystąpienia opodatkowania przy wniesieniu aportu konieczne jest dodatkowo stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy dokonaniu tej czynności. 3.4. Określenie podatnika ma więc zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania, któremu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy aspekt opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Istotna jest więc dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ocena, czy okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego uzasadniają twierdzenie o tym, że wnioskodawca, wnosząc aport do spółki jawnej, będzie działał w charakterze podatnika VAT. Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 tej ustawy, które to przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), z których wynika, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie - nie pozwala zatem na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Innymi słowy, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy, nie zaś incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku lub wartości niematerialnych, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej we wskazanych przepisach, trzeba będzie zatem rozumieć takie wykorzystanie majątku lub wartości niematerialnych, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W tej sytuacji, gdy nie stwierdzono, by poza samym wniesieniem prawa, jako wkładu niepieniężnego do spółki prawo to było w jakikolwiek sposób wykorzystywane - gdyż wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, prawo do znaku towarowego uzyskał w drodze darowizny do majątku osobistego, a dysponując tym prawem nie korzystał w jakiejkolwiek postaci z funkcji związanych ze znakiem - to nie można zasadnie twierdzić, że czynność wniesienia aportu dokonywać się będzie w warunkach działalności gospodarczej wnioskodawcy, który – jak wskazano wyżej - co do zasady działalności takiej nie prowadzi. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji ocenił, że trudno również dostrzec, aby wykorzystywanie wartości niematerialnej i prawnej następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro wniesienie aportu jest czynnością prawną jednorazową. 3.5. Odnosząc się natomiast do szeroko akcentowanej przez organ okoliczności charakteru i funkcji znaku towarowego - realizowanych co do zasady w obszarze działalności gospodarczej - należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że funkcje te spełniane będą w związku z wykorzystaniem znaku przez spółkę jawną, która będzie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, aniżeli wnioskodawca. Sam charakter znaku towarowego nie przesądza zatem, że jego wniesienie do spółki, jako aportu, będzie się odbywało w warunkach działalności gospodarczej, zwłaszcza, że - jak zaznaczono wyżej - z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Strona takiej działalności nie prowadzi i nie wykorzystuje go w jakikolwiek sposób. 3.6. W konsekwencji stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.