I SA/Wr 1181/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. S. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].05.2016 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Zainteresowana przedstawiła we wniosku oraz jego uzupełnieniu (z dnia 11.04.2016 r.), że wraz z mężem przejęła gospodarstwo rolne po rodzicach o powierzchni 7,57 ha, w ramach którego prowadzili produkcję roślinną (od 1986 roku), posiadając na gruncie przepisów u.p.t.u., status rolników ryczałtowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy, co odbyło się poza działaniami wnioskodawczyni i jej męża, część gruntu rolnego została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Z uwagi na trudną sytuację materialną związaną ze złym stanem zdrowia małżonków, a zwłaszcza przewlekłą chorobą męża (wymaga całodobowej opieki), małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży działek, przy czym od przejęcia gospodarstwa rolnego minęło już 20 lat. Ponadto działki przeznaczone do sprzedaży, były (są) – także ze względu na pogorszenie zdrowia małżonków – oddane w dzierżawę na cele działalności rolniczej (w oparciu o ustną umowę). W roku 2003 wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała jedną działkę, następnie w 2007 r. sprzedano trzy działki, a w 2008 r. dwie działki. Na moment sprzedaży nie istniały decyzje o warunkach zabudowy, jednakże decyzje takie były wydawane z inicjatywy nowych właścicieli (nabywców działek). Na wniosek zainteresowanej i jej męża, w roku 2014 grunt o powierzchni 0,6619 ha został podzielony na cztery działki, z czego grunt o powierzchni 0,0490 ha został przeznaczony na pas drogi publicznej klasy lokalnej, zaś 0,0784 ha - na poszerzenie istniejącej drogi publicznej (stały się własnością gminy). W tym samym roku (2014) została sprzedana jedna działka, zaś przeznaczeniem pozostałych wydzielonych działek jest także sprzedaż, gdy stan zdrowia wnioskodawczyni i jej męża będzie wymagał dodatkowych środków pieniężnych. Środki te dotychczas wykorzystane zostały na zakup samochodu umożliwiającego mężowi łatwiejsze wsiadanie i wysiadanie (mąż ma status osoby niezdolnej do samodzielnej egzystencji), na rehabilitację, zakup leków i środków higienicznych, a także na turnusy rehabilitacyjno-wypoczynkowe dla wnioskodawczyni. Zainteresowana podkreśliła, że nie poniosła nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży, zmierzających do zwiększenia ich wartości, a także nie była i nie będzie prowadzona działalność marketingowa poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu. Na tle przedstawionych okoliczności zainteresowana zadała pytanie: czy jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży jednej działki gruntu w roku 2014 oraz trzech pozostałych działek, które mogą być sprzedane w przyszłości? Zdaniem wnioskodawczyni, obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek nie wystąpi, albowiem zbycie mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i w tym zakresie bez znaczenia pozostaje to, czy sprzedaż dokonywana jest jednorazowo, czy wielokrotnie. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko zainteresowanej przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podnosząc, że sprzedaż gruntu (także udziału w gruncie) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże dla faktycznego opodatkowania dostawy towaru konieczne jest to, ażeby czynność została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że działki będące przedmiotem sprzedaży, w tym zamierzonej sprzedaży, były i są na podstawie ustnej umowy, odpłatnie dzierżawione na działalność rolniczą. Odwołując się do przepisów art. 693 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, zaś odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, które polega na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z uwzględnieniem tego, uzasadnione jest zapatrywanie, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). W konsekwencji, oddanie rzeczy (np. nieruchomości) w odpłatne używanie jest usługą i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywane jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy oddanie rzeczy w odpłatne używanie będzie prowadzone w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył, że dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy). Wobec tego wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy odpłatnego używania nieruchomości, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W świetle powyższego, wnioskodawczyni wraz z mężem wykorzystuje grunty do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem ich sprzedaż (dostawa towaru) dokonana zostanie także w ramach tego rodzaju działalności. Wnioskodawczyni pismem z dnia 2.06.2016 r. r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].07.2016 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p."), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ w żaden sposób nie udowodnił, iż Maria Solarewicz dokonała i ma zamiar dokonywać czynności zmierzających do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ nie wykazał by podejmowane przez stronę w przeszłości działania, podobnie jak i planowane, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto, że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Wskazuje na to w szczególności interwał czasowy pomiędzy sprzedażą działek, jak również sytuacja rodzinna wnioskodawczyni. Organ nie wykazał także aby w chwili nabycia własności działek strona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca zauważyła, że liczba oraz zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje tu również długość okresu, w jakim transakcje po sobie następowały, a także wartość uzyskanych z nich przychodów. Chybiona była teza organu, że dzierżawa części gruntów przez skarżącą stanowi podstawę do uznania, iż sprzedaż takich działek dokonywać się będzie w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie strona odowłała sie do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23.01.2014 r. w sprawie I SA/Po 653/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast mając na uwadze treść art. 2 pkt 6 u.p.t.u. należy przyjąć, że grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Czynność odpłatnej dostawy gruntu, co do zasady, podlegać będzie opodatkowaniu, jeżeli zostanie dokonana przez podmiot, który wystąpi (przy tej czynności) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podmiot zobowiązany określony został zatem w taki sposób, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Przy czym, stwierdzić należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z dnia 12.01.2006 r. (w sprawach połączonych C-345/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd. i Bond House Systems Ltd. przeciwko Commisssioners of Customs & Excise), każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (pkt 47 wyroku). Stwierdzenie więc, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W analizowanym przypadku istotą sporu pomiędzy organem interpretującym a skarżącą było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dokonanej i planowanych przez skarżącą sprzedaży działek. W takim przypadku, w świetle wcześniej powiedzianego, dla ustalenia, czy skarżąca dokonująca transakcji sprzedaży gruntu występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, istotnym było przesądzenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Trzeba wobec tego zauważyć, że w ramach będącego przedmiotem interpretacji opisu zdarzenia przyszłego (planowane zbycie trzech innych działek), wskazano, że "wszystkie działki od 20 października 1986 r. były wykorzystywane w działalności rolniczej do dnia sprzedaży. (...) od 1 września 2011 r. wszystkie działki do dnia sprzedaży były (są) dzierżawione na podstawie ustnej umowy dzierżawy z przeznaczeniem na działalność rolniczą". W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, skarżąca uzupełniła wniosek, wskazując przy piśmie z dnia 11.04.2016 r., że "działki były udostępnione na podstawie ustnej umowy dzierżawy odpłatnie na działalność rolniczą (uprawa zbóż i kukurydzy)". W ocenie Sądu, rację ma organ interpretujący podnosząc, że owa okoliczność, przedstawiona przez skarżącą, a mianowicie odpłatna dzierżawa działek na działalność rolniczą, miała kluczowe znaczenie dla przyjętego w interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcia. Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi bowiem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Równocześnie, jak trafnie podniósł organ, stosunek dzierżawy ze swojej istoty ma charakter długotrwały (świadczenie wydzierżawiającego ma charakter ciągły), co potwierdziły okoliczności przytoczone przez wnioskodawczynię w niniejszej sprawie. W tym zakresie można było więc mówić o ciągłym wykorzystywaniu rzeczy dla celów zarobkowych. Równocześnie skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała aby miała zaprzestać odpłatnie dzierżawić grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych. Wynika z tego, że opisane we wniosku działania strony stanowiły o wykorzystywaniu gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem w ramach działalności gospodarczej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 4.12.1990 r. w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financiën), w którym uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.11.2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu interpretującego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy okoliczność dzierżawienia odpłatnego gruntów przed ich planowanym zbyciem, stanowi o wykorzystywaniu tychże gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku czego utraciły one charakter dobra stanowiącego majątek "osobisty" skarżącej, jest także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 03.03.2015 r., sygn. akt I FSK 601/14. Przywołanie tego orzeczenia jest o tyle zasadne, gdyż mocą tego wyroku uchylono powołany w skardze wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23.01.2014 r., sygn. akt I SA/Po 653/13 i co istotne, NSA oddalił samą skargę, podzielając stanowisko prezentowane przez organ interpretujący w kwestii gospodarczego charakteru umów dzierżawy na gruncie u.p.t.u. W powołanym wyroku - zapadłym na gruncie analogicznej sytuacji jak w przypadku skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd w składzie rozpoznającym obecną sprawę w pełni akceptuje i podziela przywołane powyżej stanowisko NSA. Nie można zatem jak oczekuje tego strona skarżąca, pominąć okoliczność prowadzenia przez nią (małżonków) działalności gospodarczej w przedstawionej we wniosku sytuacji. W sprawie bezspornym było, że należący do strony grunt stanowił przedmiot odpłatnej umowy dzierżawy. Z chwilą zawarcia takiej umowy, grunt ten nie stanowił już majątku prywatnego, lecz majątek związany z działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta służyła uzyskiwaniu korzyści majątkowych i nie była wykorzystywana na potrzeby osobiste. Z kolei przeznaczenie dochodów wygenerowanych w następstwie dzierżawy nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.t.u.), albowiem cel na jaki spożytkowuje się uzyskane dochody zasadniczo determinowany jest względami osobistymi. Tak więc dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), skarżąca wypełnia i będzie wypełniała przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, sprzedaż wydzierżawionych działek podlegała i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tych okolicznościach bez znaczenia dla prawno-podatkowej oceny planowanej przez skarżącą sprzedaży wydzierżawionych gruntów, pozostawały również akcentowane przez nią okoliczności związane z odstępami czasowymi pomiędzy sprzedażą wydzielonych przez z nią działek budowlanych. Tym samym zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnie należało uznać za bezzasadny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to treba wskazać, że powołane przez autora skargi przepisy art. 12, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. nie miały zastosowania do wydawanych przez Ministra Finansów, na wniosek strony, interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę w całości oddalił.