III SA/Wa 1215/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS/Organ) z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca [...] r. przedłużające B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka/Skarżąca/Strona) termin blokady rachunku bankowego o nr [...]; [...]; [...] oraz [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 czerwca 2019 r., do kwoty 9.454.273 zł. 1.2. Szef KAS żądaniem z dnia 6 marca 2019 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Z posiadanych przez Organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, iż Strona nie posiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuszku operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 1.3. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] marca [...] r., przedłużył termin blokady rachunków bankowych o nr [...]; [...]; [... oraz [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 czerwca 2019 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. 1.4. Skarżąca zażaleniem z dnia 27 marca 2019 r., wnosząc o uchylenie postanowienia Szefa KAS z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki do dnia 26 lutego 2018 r. i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 119zw § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług księgowych; podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług; podmiot kwalifikowany nie ma żadnych powiązań z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający", 2) art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 O.p., tymczasem zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3) art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uznanie, że podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, iż istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego, całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany, 4) art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę skutkującą przyjęciem przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, poprzez wskazanie, iż Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, 5) art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunku bankowego skarżącej, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że jej zdaniem w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady nie można rozważać, czy rachunek Skarżącej jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzającymi do wyłudzenia podatku, natomiast przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia może być tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Tymczasem Szef KAS w zaskarżonym postanowieniu skupił się na wykazaniu, iż Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a także w sposób szczegółowy opisał transakcje dokonywane przez podmiot kwalifikowany w okresie styczeń - grudzień 2018 r., przez co wywiódł twierdzenia, iż deklarowane przez Spółkę dostawy jak i nabycia nie są zgodne z rzeczywistością. Strona zarzuciła również, że Organ w żadnej mierze nie wskazał okoliczności, na podstawie których wywiódł twierdzenia, iż Spółka posługiwała się i wystawiała nierzetelne faktury VAT, które miały uprawdopodobnić czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto, Organ nie uzasadnił na jakiej podstawie wywiódł, iż Spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe i podawała nieprawdziwe dane, a także nie wskazał żadnych danych, na podstawie których dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Zdaniem Strony, Organ ustalił stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu bazując na dywagacjach i przypuszczeniach. Zdaniem Strony, takie stanowisko Organu stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, pod z góry założoną tezę. Nie można bowiem, na podstawie narodowości wietnamskiej osób zasiadających w zarządzie przedsiębiorstw, stawiać Stronie zarzutu braku należytej staranności w doborze kontrahenta i świadomego uczestnictwa w tzn. "karuzeli podatkowej" oraz wystawianiu "pustych faktur". Strona zarzuciła również, że Organ w żadnej mierze nie wykazał istnienia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałby wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jej blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące. Zdaniem Strony, istnienie podejrzenia nierzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, faktur zakupów ujętych w ewidencji VAT, a także istnienie dużego prawdopodobieństwa, że Spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Kontrolujący nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób zupełny oraz niesłusznie i w sposób niejako "automatyczny" zakwalifikował brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających jako niedopatrzenia w zakresie rzetelności sprawdzania kontrahentów przez skarżącą Spółkę, przerzucając tym samym całą odpowiedzialność na podatnika. W opinii Strony, w jej przypadku nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona zauważyła również, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzono, iż stan jej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynosi jedynie 544,00 zł, które Spółka zobowiązuje się uregulować w przeciągu 5 dni roboczych. Ponadto Strona posiada magazyn nr [...] w [...], przy ulicy [...], w którym znajduje się towar będący przedmiotem sprzedaży. Strona dodała, że blokada rachunku bankowego uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, wpływa na jej płynność finansową, narażając ją na realne szkody oraz utratę kontrahentów. Blokowanie rachunku bankowego jest rozwiązaniem ingerującym w prawa i wolności jednostki, która zostaje pozbawiona możliwości swobodnego dysponowania swoją własnością. Strona wskazała, że nie podziela zapatrywań Szefa KAS, co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego. Ponadto Strona nie zgodziła się z twierdzeniem Organu, iż przesłankę trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych stanowi rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości, które stanowią jedynie domniemania Organu i nie są poparte żadnych dowodami. 1.5. Szef KAS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ podzielił stanowisko zawarte w żądaniu z dnia 6 marca 2019 r. co do zasadności dokonania blokady rachunku bankowego Spółki na 72 godziny, jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia[...] marca 2019 r. Zdaniem Organu, w niniejszej sprawie Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów. Szef KAS wskazał, że działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Spółka nie posiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuszku operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podał, że zgodnie z danymi wynikającymi z odpisu pełnego KRS z dnia 7 marca 2019 r., Skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy [...] i [...] w P., [...], Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 14 grudnia 2017 r., pod numerem [...]. Umowę Spółki zawarto w dniu 12 grudnia 2017 r. W dniu 26 stycznia 2018 r. ujawniono w KRS zmiany właścicielskie, zmianę w składzie zarządu Spółki, zmianę miejsca siedziby oraz wysokości kapitału zakładowego, które polegało na podwyższeniu kapitału z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 50.000,00 zł. Pierwotnie zgłoszonym miejscem siedziby był adres: [...], a obecnie od 26 stycznia 2018 r. – [...]. Organ podał, że zgodnie z aktualnym odpisem z KRS z dnia 11 marca 2019 r., od dnia 26 stycznia 2018 r. jedynym wspólnikiem Skarżącej jest B. (nazwisko) D. T. (imiona) (brak numeru PESEL w KRS), będący jednocześnie obecnym prezesem jednoosobowego zarządu. Do dnia 26 stycznia 2018 r. wspólnikiem była A. sp. z o.o. (KRS [...]) - podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, którego udziałowcami oraz członkami zarządu są M. L. i B. H. Wskazane osoby zasiadały również w pierwszym składzie zarządu Spółki. Na podstawie danych z KRS oraz bazy internetowej REGON stwierdzono, iż Skarżąca zgłosiła jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Pozostałe rodzaje działalności, widniejące w KRS to: handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych; handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy, transport wodny, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, działalność pocztowa i kurierska, wynajem i dzierżawa, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w bazie REGON oprócz działalności przeważającej wpisanych zostało 138 kodów PKD. Zgodnie z danymi wynikającymi z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych Skarżąca nie ustanawiała pełnomocników ogólnych. Natomiast w oparciu o dane z KRS stwierdzono, że Spółka nie ujawniła dotychczas prokurentów oraz, że dniem kończącym pierwszy rok obrotowy, za który należy złożyć sprawozdanie finansowe jest dzień 31 grudnia 2018 r. w Deklarowane miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółki od dnia 29 stycznia 2018 r. znajduje się w miejscowości [...], a uprzednio pod adresem: [...]. We wskazanej dacie nastąpiła również zmiana adresu prowadzenia działalności gospodarczej z [...] oraz zmiana adresu korespondencyjnego z: [...], na: [...]. Ustalono ponadto, że w miejscu zgłoszonym jako pierwsza siedziba Spółki, Strona dzieliła przestrzeń z innymi podmiotami, a pomieszczenie było udostępniane na podstawie umowy podnajmu zawartej z B. Sp. z o.o., który to podmiot posiada umowę najmu z właścicielem lokalu ze zgodą na podnajem powierzchni biurowej. Pod adresem aktualnej siedziby rejestrowej Skarżącej wirtualne biuro prowadzi firma B. Sp. z o.o., zaś wspólnikami i członkami organu zarządzającego tego podmiotu są, wspomniani powyżej, M. L. i B. H. Szef KAS wskazał, że z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca w dniu 12 grudnia 2018 r. otworzyła w Banku [...] S.A. cztery rachunki bankowe o numerach: [...] - prowadzony w walucie PLN, [...] - prowadzony w walucie EUR, [...] - prowadzony dla potrzeb podzielonej płatności w VAT, [...] - prowadzony w walucie USD, które aktualnie posiadają status rachunków otwartych. Na rachunkach walutowych (USD, EUR) oraz na rachunku VAT od chwili uruchomienia nie było żadnych obrotów. Spółka faktycznie używała tylko rachunku prowadzonego w walucie PLN. Dodatkowo nie stwierdzono rachunków, których Spółka byłaby posiadaczem w okresie przed dniem 12 grudnia 2018 r. Powyższe w powiązaniu z datą 14 grudnia 2017 r., będącą dniem zarejestrowania Spółki oznacza, że przez okres dwunastu miesięcy nie posiadała ona rachunków bankowych, ani rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych. Organ dodał, że pierwsza operacja na rachunku bankowym Spółki miała miejsce 7 stycznia 2019 r., a zatem podmiot kwalifikowany dokonuje transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero od ponad dwóch miesięcy. Pełnomocnikiem do rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez [...] S.A., oprócz Prezesa Zarządu w osobie D.B., jest również C. N, mimo, iż nie zasiada w organie prowadzącym sprawy Spółki, jak również nie jest prokurentem Spółki. W okresie od dnia 7 stycznia 2019 r. do dnia 17 lutego 2019 r. na rachunku o numerze [...] (prowadzonym w PLN) miały miejsce uznania od 11 podmiotów na łączną wartość 3.387.008,03 zł. Przekazywane środki pieniężne w tytule operacji zawierały opis: zapłata za fakturę (z przywołaniem numeru) albo zapłata za towar. Natomiast obciążenia tego rachunku bankowego Spółki w okresie od dnia 7 stycznia 2019 r. do dnia 17 lutego 2019 r. wyniosły łącznie 3.385.522,48 zł, na które składały się wypłaty gotówkowe na sumę 3.332.500,00 zł, wypłaty kartą na sumę 46.000,00 zł oraz prowizje bankowe na sumę 7.022,48 zł. Wypłaty gotówkowe były realizowane w dniu wpływu środków na rachunek lub w ciągu kilku dni po ich wpływie, a wypłat dokonywał pełnomocnik do rachunku – N. N. C. Na przedmiotowym rachunku bankowym Spółki nie stwierdzono ponadto żadnych płatności tytułem podatków do urzędu skarbowego, składek ZUS, jak również na rzecz osób fizycznych, co może świadczyć o braku zatrudnienia pracowników przez Spółkę. Nie stwierdzono również płatności ponoszonych zwyczajowo przy prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. za energię elektryczną, media, czynsz za lokal, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, itp. W ocenie Szefa KAS, powyższe może wskazywać na nieprowadzenie przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej. Szef KAS wskazał ponadto, że Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny z dniem 1 stycznia 2018 r. oraz jako podatnik VAT UE z dniem 2 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2018 r. Deklaracja VAT-7 za styczeń 2019 r. nie została złożona w ustawowym terminie. Spółka w tychże deklaracjach wykazała dostawy towarów i usług opodatkowane stawką podatku 23% w łącznej kwocie 41.105.550 zł oraz nabycia towarów i usług na łączną kwotę 41.081.526 zł. Za okres styczeń-lipiec 2018 r. łączna wartość dostaw wyniosła 10 zł, tak samo jak suma nabyć w tym okresie. Natomiast za miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r. zadeklarowano dostawy na sumę 41.105.540 zł, nabycia na łączną wartość 41.081.516 zł oraz podatek do wpłaty na sumę 5.526 zł. Od września 2018 r. Spółka wykazała znaczny wzrost zarówno wartości dostaw, jak i nabyć w stosunku do poprzednich okresów rozliczeniowych, przy czym w każdym z tych miesięcy stwierdzono równoważenie sumy dostaw z sumą nabyć. Wszystkie zakupy Spółki to nabycia pozostałe krajowe, opodatkowane stawką podstawową 23%, nie deklarowano nabyć środków trwałych. Szef KAS dodał, że deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazano najwyższe wartości dostaw i nabyć oraz jednocześnie podatek do wpłaty, a więc za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2018 r. zostały złożone z uchybieniem ustawowych terminów. Stan zaległości podatkowych Spółki na dzień 11 marca 2019 r. wynosił 544 zł (zaległości w podatku VAT), z czego 24,00 zł to wartość niedopłaty podatku za październik 2018 r., natomiast 520,00 zł to kwota do wpłaty wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Szef KAS wskazał, że Spółka złożyła za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. pliki JPK VAT, z czego w przekazanych plikach za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec 2018 r. nie wykazano żadnych nabyć oraz dostaw, zaś za czerwiec 2018 r. dostawy i nabycia wyniosły po 10 zł. W plikach dotyczących pozostałych okresów rozliczeniowych 2018 r. dostawy i nabycia kształtowały się na poziomie 0,2 mln -14,2 mln zł. Sumy nabyć, sumy dostaw oraz podatek naliczony i należny wykazane przez Spółkę w plikach JPK VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. są zgodne z kwotami zadeklarowanymi w VAT-7 za odpowiednie miesiące, za wyjątkiem sierpnia 2018 r. Dodał, że za niektóre miesiące 2018 r. pliki JPK VAT złożono z uchybieniem ustawowego terminu. Szef KAS wskazał, że Spółka nie dokonała żadnej płatności na rzecz podmiotów wykazanych jako jej kontrahenci. Natomiast środki pieniężne z rachunku bankowego Spółki wypłacił w gotówce jej pełnomocnik do rachunku – N. N. C. Ponadto Skarżąca przekazała w pliku JPK VAT za grudzień 2018 r. informacje o przyjęciu do ewidencji zakupów faktur na łączną wartość netto 2.273.108,66 zł, VAT 522.814,64 zł, wykazując jako nazwę dostawcy: U. sp. z o.o., natomiast jako numer dostawcy Spółka podała własny NIP. Organ dodał, że U. Sp. z o.o. ostatni plik JPK VAT złożyła za październik 2018 r. Szef KAS zwrócił ponadto uwagę, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ wynika, że zadeklarowane przez Spółkę nabycia od podmiotów: K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., AP. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. Sp. z o.o., U. sp. z o.o. pochodzą z okresu październik-grudzień 2018 r., zaś od podmiotów: AC. sp. z o.o., D.F. sp. z o.o., DR. sp. z o.o., W. sp. z o.o., KT. sp. z o.o. z okresu sierpień-wrzesień 2018 r. - wszystkie daty zakupu i wpływu faktur są z danego miesiąca. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika również, że AC. sp. z o.o. i KT. sp. z o.o. zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm. – dalej u.p.t.u.). Z kolei K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., AE. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., za październik 2018 r. albo nie złożyły plików JPK VAT albo też nie zadeklarowały wystawienia faktur na rzecz Skarżącej. W zakresie miesiąca listopada i grudnia 2018 r. złożyły w dniu 25 lutego 2019 r. korekty plików JPK VAT wykazując dostawy dla Skarżącej, przy czym pierwotnie za te miesiące nie deklarowano żadnych dostaw i nabyć. Wszystkie z ww. pięciu spółek zadeklarowało nabycia od tych samych podmiotów, na rzecz których - w trzech przypadkach - podmioty trzecie w złożonych plikach nie zadeklarowały dostaw, na rzecz dwóch z ww. spółek zadeklarowano wystawienie faktur na znikome kwoty. Dla spółki W., wystawienie faktur w listopadzie 2018 r. zadeklarowały na sumę netto 9,9 mln zł spółki: LS., D., F., N., które w dniu 25 lutego 2019 r. dokonały korekt plików JPK VAT (poprzednie wersje ich plików były zerowe). W pozostałych miesiącach 2018 r. wartość dostaw zadeklarowanych przez podmioty trzecie na rzecz W. sp. z o.o. była znikoma. W dalszej części uzasadnienia decyzji Organ podał, że kolejne podmioty, wykazane przez Skarżącą jako wystawcy przyjętych do rozliczenia faktur, tj.: W. sp. z o.o., U. sp. z o.o., AC. sp. z o.o., D.F. sp. z o.o., W. sp. z o.o. albo nie złożyły plików JPK VAT, albo też nie zadeklarowały wystawienia faktur na rzecz Skarżącej w zakresie miesięcy, z których pochodzą faktury VAT przyjęte przez Skarżącą do rejestrów zakupu. Ustalenia w stosunku do bezpośrednich i pośrednich dostawców Spółki wykazały, że podatek VAT wynikający z faktur ujętych przez Stronę w plikach JPK VAT i deklaracjach VAT-7 nie został zadeklarowany na wcześniejszym etapie. Szef KAS wyjaśnił, że na podstawie plików JPK VAT złożonych przez Spółkę za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. ustalono, że Spółka zadeklarowała wystawienie faktur VAT dla 133 podmiotów, natomiast przelewy środków pieniężnych na łączną wartość 2.119.242,47 zł otrzymała od sześciu podmiotów, które zostały wykazane jako odbiorcy jej faktur oraz od pięciu podmiotów na łączną wartość 1.267.765,56 zł, w stosunku do których Spółka nie zadeklarowała wystawienia na ich rzecz faktur VAT. Podmioty, które dokonały przelewów środków pieniężnych na rzecz Strony i jednocześnie nie zostały wykazane w jej rejestrach dostaw jako odbiorcy to G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C.H. sp. z o.o., N. sp. z o.o., F.J. Poczynione ustalenia wykazały również, że żaden spośród pięciu ww. podmiotów nie wykazał w swoich plikach JPK VAT za okres styczeń-grudzień 2018 r. faktur zakupowych od Skarżącej. Ponadto transakcje sprzedaży wykazane przez Spółkę w plikach JPK VAT, nie mają odzwierciedlenia w przepływach środków pieniężnych. Pomimo zadeklarowanej sprzedaży do 133 podmiotów na łączną wartość brutto 50.559.822,92 zł (netto 41.105.549,64 zł, VAT 9.454.273,28 zł), na rachunek bankowy Spółki wpłynęły środki jedynie od kilku podmiotów na łączną wartość 2.119.242,47 zł (od podmiotów wykazanych przez Spółkę jako odbiorcy jej faktur). Organ podał, że z ustaleń faktycznych wynika ponadto, że jedenaście podmiotów spośród tych, na rzecz których Spółka zadeklarowała wystawienie faktur VAT, ma siedziby rejestrowe w wirtualnych biurach pod adresami: [...] bądź też przy [...] w [...]. Ponadto dziewięć spółek zostało wykreślonych z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych. Ustalono również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 133 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, przeprowadził w dniu 7 marca 2019 r. czynności niezbędne w celu zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, dotyczących m.in. Skarżącej. W dniu 7 marca 2019 r. funkcjonariusze podjęli czynności w celu przeszukania pomieszczeń i zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej w miejscu zgłoszonym jako adres przechowywania dokumentacji. Jednakże ustalono, iż zgłoszony przez Spółkę adres jest niekompletny, bowiem zawiera jedynie nr lokalu, a nie jest oznaczony numerem klatki, których w obiekcie stwierdzono kilkadziesiąt. W tym samym dniu dokonano oględzin korespondencji zaadresowanej do Skarżącej, AP. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. znajdującej się w lokalu pod adresem siedziby tych Spółek. Pracownik biurowy w firmie BI. sp. z o.o., gdzie znajduje się wirtualne biuro, okazał korespondencję adresowaną do ww. trzech Spółek opatrzoną datownikiem określającym daty wpływu korespondencji do biura. Nadawcami przesyłek byli naczelnicy urzędów skarbowych, naczelnicy urzędów celno- skarbowych i sąd rejestrowy. Jak ustalono, pisma adresowane do Spółek mających siedziby przy ul. [...], były przez tegoż pracownika skanowane i przesyłane na adresy mailowe Spółek wskazane w umowach najmu zawartych z B. sp. z o.o. Jak świadek oświadczył, rzadko zdarzało się aby ktokolwiek odpowiadał na wysyłane maile z korespondencją, czy też odbierał korespondencję w wersji papierowej. Świadek zeznał, iż pod ww. adresem żadne księgi którejkolwiek z tych Spółek nie są przechowywane. Członkowie zarządu i wspólnicy B. sp. z o.o., informują telefonicznie świadka o sytuacji, gdy ktoś ma przyjść po korespondencję w imieniu danej spółki i żeby wydać taką korespondencję, lecz są to sytuacje sporadyczne. Ponadto potwierdzono, iż nigdy nie zdarzyło się aby ktokolwiek z ww. Spółek przyszedł po korespondencję do nich skierowaną. Ponadto wykluczono sytuację, aby taka korespondencja była wydana przez inną osobę aniżeli świadek. Świadek zeznał, że AP. I K. mają umowy zawarte na czas nieokreślony, natomiast Skarżąca miała umowę zawartą do dnia 28 lutego 2018 r. i do dnia 7 marca 2019 r. do świadka nie dotarła informacja o jej przedłużeniu. Świadek wyjaśnił, że te trzy Spółki to były tzw. "czyste spółki, czyli takie bez obrotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Czekały po prostu na ich sprzedaż". Świadek okazał skany umów najmu lokalu zawartych przez Skarżącą z B. sp. z o.o. Szef KAS stwierdził, że Skarżąca mogła ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podał, że Skarżąca faktycznie używała bowiem tylko jednego rachunku bankowego, na którym nie stwierdzono żadnych przelewów na rzecz podmiotów/osób trzecich. Środki uznane na rachunku spółki zostały wypłacone w gotówce przez pełnomocnika Spółki w osobie N. N. C., który nigdy nie był prokurentem Spółki. Z kolei prezes Spółki B. D. do dnia 17 lutego 2019 r. nie dokonał żadnej wypłaty gotówkowej z rachunku Spółki. Ponadto osoba ta nie ma żadnej historii podatkowej w Polsce - nie figuruje ani obecnie, ani historycznie w żadnym urzędzie skarbowym. Analiza uznań na rachunku bankowym Skarżącej wykazała, że mimo tego, iż Spółka zadeklarowała w plikach JPK-VAT wystawienie faktur za okres styczeń-grudzień 2018 r. na łączną wartość brutto 50.559.822,92 zł (netto 41.105.549,64 zł, VAT 9.454.273,28 zł), to otrzymała od odbiorców swoich faktur środki w wysokości 2.119.242,47 zł, co stanowi tylko 4% zadeklarowanej wartości fakturowej brutto. Łączna wartość środków pieniężnych uznanych na rachunku Spółki do dnia 17 lutego 2019 r. wyniosła 3.387.008,03 zł, z czego kwota 1.267.765,56 zł pochodzi od podmiotów, na rzecz których Skarżąca nie zadeklarowała wystawienia faktur oraz jednocześnie te podmioty nie wykazują w swoich ewidencjach VAT faktur wystawionych przez Skarżącą. Zadeklarowana przez Stronę łączna wartość brutto przyjętych do ewidencji zakupów faktur VAT za okres czerwiec-grudzień 2018 r. (za poprzednie miesiące nie zadeklarowano nabyć) wyniosła 50.530.273,54 zł (netto 41.081.526,36 zł, VAT 9.448.747,18 zł), przy jednoczesnym braku płatności ze strony tej Spółki dla podmiotów trzecich. Ustalono również, że w trzynastu spośród czternastu podmiotów, wykazanych przez Spółkę jako dostawcy, w pierwszym składzie zarządu zasiadali B. H. oraz M. L., będący tzw. zakładaczami spółek. Natomiast obecnie w dwunastu z tych spółek wspólnikami oraz członkami jednoosobowych zarządów są osoby pochodzenia wietnamskiego. Szef KAS podkreślił, iż ustalenia w stosunku do bezpośrednich i pośrednich dostawców wykazały, że podatek VAT wynikający z faktur ujętych przez Spółkę w plikach JPK- VAT i deklaracjach VAT-7 nie został zadeklarowany na wcześniejszym etapie. Zdaniem Szefa KAS, biorąc pod uwagę fakt, że kapitał zakładowy Skarżącej wynosi 50.000,00 zł, zaś pierwsze uznanie rachunku bankowego tej Spółki nastąpiło dopiero w dniu 7 stycznia 2019 r., należy uznać, iż Skarżąca nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę deklarowanych zakupów z okresu czerwiec-grudzień 2018 r. w łącznej wartości brutto 50.530.273,54 zł. Powyższe daje uzasadnione przypuszczenie, iż zarówno deklarowane przez spółkę dostawy, jak i nabycia nie są zgodne z rzeczywistością. W ocenie Organu powyższe okoliczności wskazują też, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza przepływów na rachunku bankowym tej Spółki wykazała bowiem brak jakichkolwiek płatności ponoszonych zwyczajowo przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka wykorzystywała rachunek bankowy tylko w celu otrzymywania środków pieniężnych, które następnie w tym samym dniu bądź w najbliższych dniach były wypłacane w gotówce. Poczynione ustalenia wskazują również, że Spółka nie posiada i nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności na taką skalę. Spółka nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń, jak również nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), co przemawia za tym, iż nie zatrudniała pracowników. W konsekwencji Organ uznał, że wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK-VAT faktury zakupu z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Ponadto wystawione w okresie styczeń-grudzień 2018 r. przez Skarżącą faktury VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, które prawdopodobnie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, miały na celu umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur VAT dla podmiotów wymienionych w plikach JPK- VAT za ww. okres wyniósł 9.454.273,28 zł. Szef KAS zwrócił uwagę, że powyższe okoliczności będą weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w Spółce w dniu 8 marca 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2018 r. Szef KAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że B. sp. z o.o. nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS nie zgodził się również z zarzutem Strony, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest rozważań nad obecną sytuacją finansową i materialną Spółki, lecz Organ skupia się głównie nad wykazaniem, iż Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ zauważył, że z ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu wynika, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000 zł. Spółka nie widnieje w ewidencjach ksiąg wieczystych, co przemawia za faktem, iż nie jest właścicielem nieruchomości. Spółka nie posiada też żadnych środków transportu, co wynika z danych zawartych w bazie CEPiK. Ponadto w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK-VAT nie zadeklarowano zakupu środków trwałych. W konsekwencji jedynym majątkiem Spółki są środki pieniężne na jej rachunku bankowym, które w krótkim okresie czasu po ich wpłynięciu na rachunek są wypłacane gotówką. Biorąc powyższe Organ uznał, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Zdaniem Szefa KAS, takiej oceny obecnej sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej nie mogą zmienić twierdzenia Strony, że Spółka jest podmiotem rzeczywiście działającym, posiadającym stosowane zaplecze organizacyjne i techniczne, korzystającym z usług księgowych oraz posiadającym aktywa obrotowe w postaci zapasów towarów. Strona nie próbuje bowiem nawet uprawdopodobnić tych swoich twierdzeń na potrzeby złożonego zażalenia. Odnosząc się do zarzutu Strony, że Organ nie wykazał istnienia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałoby wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu blokady jej rachunków bankowych, Szef KAS wyjaśnił, że sformułowanie "nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego" użyte w treści przepisu art. 119zw § 1 O.p., nie oznacza, że musi istnieć decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podał, że podatek VAT został skonstruowany w taki sposób, aby zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy samego prawa, niezależnie od decyzji organu czy kwoty zadeklarowanej przez podatnika, w konsekwencji zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Funkcje deklaracji oraz decyzji w tym zakresie to jedynie poświadczenie o istnieniu obowiązku, jego wielkości oraz charakterystyce. W ocenie Szefa KAS, istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury wystawione przez Skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. na rzecz innych podmiotów gospodarczych miały na celu umożliwienie skorzystania tym podmiotom z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu ocenę, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 9.454.273 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do dnia 11 czerwca 2019 r. Zdaniem Szefa KAS, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Szefa KAS, analiza tych zarzutów wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez Stronę. Wbrew temu co twierdzi Strona w swoim zażaleniu, Organ uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na obecną sytuację finansową Strony. Organ dołożył też należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły Organ do stwierdzenia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, Szef KAS wskazał, że instytucja blokady rachunku bankowego stanowi uzasadnioną odpowiedź na zidentyfikowane zagrożenia dla stabilności dochodów budżetowych w postaci wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Instytucja ta wpływa również na wzmocnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, a tym samym bezpieczeństwa samych podatników. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem Szefa KAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Szefa KAS, zwolnienie środków z zablokowanego rachunku na podstawie art. 119zz § 2 O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 119zw § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne aktywa w postaci towarów, należności oraz zgromadzonych na rachunku środków finansowych niezbędnych do wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a z okoliczności sprawy nie wynika uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany tego zobowiązania nie wykona; 2) art. 119zn § 1 i 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a mianowicie użycie narzędzia wskaźnika ryzyka w celu oceny czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 119zw § 1 O.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie ww. wskaźnik nie ma zastosowania; 3) art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie w sposób niejako "automatyczny", że podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko wyłudzania przez nią podatku od towarów i usług, ponadto powiazanie z podmiotami określonymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający" nie jest poparte żadnymi dowodami; 4) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, uzasadniając to tym, że Skarżąca nie posiada żadnego majątku poza zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami finansowymi, m.in. nie posiada środków trwałych, podczas gdy Skarżąca poza zgromadzonymi środkami finansowymi dysponuje aktywami obrotowymi w postaci towarów, zapasów i należności; 5) naruszenie art. 191 O.p. odnoszącego się do kryterium oceny dowodu, poprzez dowolną ocenę tylko wybranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie faktów tylko niekorzystnych dla strony, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. 2.3. Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że przedmiotem analizy ryzyka nie jest ustalenie, czy podmiot kwalifikowany wykona zobowiązanie podatkowe, a zatem nie może stanowić argumentu do przedłużenia blokady na rachunku bankowym Skarżącej. Wnioski płynące z analizy ryzyka nie wypełniają przesłanki "uzasadnionej obawy" z art. 119zw O.p. i zastosowanie jej w sprawie Skarżąca uznała za niewłaściwe. W ocenie Skarżącej, posługiwanie się gotówką – w tym wypłacanie jej z konta bankowego w tej formie – jest zjawiskiem powszechnym. Ponadto wskazanie, że podmiot kwalifikowany nie posiada majątku, przy uwzględnieniu kwoty zablokowanej na rachunku bankowym przez organ, jest twierdzeniem nieprawdziwym. Skarżąca wskazała, że przedmiotowa blokada uniemożliwia Skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej w pełnym wymiarze. Zablokowanie aktywów Spółki powoduje stopniowe pojawianie się problemów z wypłacalnością względem kontrahentów, utrudnia regulowanie bieżących zobowiązań względem pracowników i podmiotów zewnętrznych. Utrata płynności finansowej Spółki, będąca efektem przedmiotowej blokady, naraża Skarżącą na realne szkody – może w bardzo szybkim tempie spowodować jej niewypłacalność i w efekcie doprowadzić do upadłości. 2.4. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 2.5. Zarządzeniem z dnia 4 czerwca 2019 r. Sąd wezwał Szefa KAS do uzupełnienia w terminie 7 dni akt administracyjnych, poprzez nadesłanie dokumentów, które stały się podstawą ustaleń organu zaprezentowanych w Wyniku analizy ryzyka z dnia 28 lutego 2019 r. dotyczącej B. sp. z o.o. oraz skarżonym postanowieniu Szefa KAS z dnia [...] kwietnia [...] r., znak: [...]. 2.6. W odpowiedzi na wezwanie organ przy piśmie z dnia 10 czerwca 2019 r. przesłał spięte i ponumerowany akta sprawy wraz z załączoną płytą CD. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż wskazane przez Stronę. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] kwietnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] marca [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 11 czerwca 2019 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego. 3.4. Na wstępie wskazać należy, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2018 r., poz. 2107 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem akt sprawy należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, System Informacji prawnej LEX). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07). Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W tym miejscu wskazać też należy, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień art. 54 § 2 p.p.s.a. organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania okoliczności istotnych z punktu widzenia konkretnego rozstrzygnięcia oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Jak wskazuje się w orzecznictwie niedopełnienie tych wymagań powoduje, że sąd administracyjny będzie mógł uznać za nieudowodnione okoliczności, na których zostało oparte zaskarżone rozstrzygnięcie, jeżeli - mimo wezwania - organ nie uzupełni występujących w przekazanych aktach sprawy braków, w następstwie czego, sąd nie będzie w stanie wyjaśnić nasuwających się w sprawie wątpliwości (postanowienie NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt II OSK 610/05). Wskazany w art. 54 § 2 p.p.s.a. trzydziestodniowy termin na przekazanie akt sądowi administracyjnemu, w sprawach takich jak rozpatrywana, modyfikuje art. 119 zzb § 5 O.p., który wprowadza przyspieszoną procedurę postępowania przed sądem w odniesieniu do kwestionowanego postanowienia Szefa KAS i przewiduje skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. 3.5. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Sąd dostrzegł istotne braki w przekazanych przez Szefa KAS aktach administracyjnych i uznał, że dokumentacja związana z postępowaniem w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Skarżącej nie jest kompletna. W nadesłanych do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę aktach sprawy brak było dokumentów, które stanowiły podstawę ustaleń Szefa KAS co do wystąpienia przesłanek w zakresie zarówno blokady rachunków dokonanej w dniu 6 marca 2019 r. na okres 72 godzin, jak i przedłużenia blokady rachunków postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. do dnia 11 czerwca 2019 r. Okoliczności przywołane w Wyniku analizy ryzyka z dnia 26 lutego 2019 r., które wskazywały na zaistnienie przesłanki do dokonania blokady rachunków na 72 godziny, jak i w postanowieniu z dnia [...] marca 2019 r., które uzasadniałby przedłużenie blokady nie znalazły w pełni odzwierciedlenia w przesłanych aktach sprawy. Dla przykładu wskazać należy, że organ powoływał się na składane przez Skarżąca deklaracje w 2018 r., natomiast dołączył jedynie cztery z nich, za styczeń, luty, marzec i grudzień 2019 r. W swoich ustaleniach organ bazuje na porównaniach plików JPK-VAT Skarżącej i jej kontrahentów wskazując na liczne niezgodności w deklarowanych dostawach i nabyciach towaru, a nie dołączył ich w ogóle, podobnie rzecz się ma z przepływami pieniężnymi na rachunkach bankowych Strony. Organ powołując się na fakt braku majątku Spółki, który uzasadnia obawę, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego powołuje się na ewidencję ksiąg wieczystych i bazę CEPIK, ale wydruków z nich nie ma również w aktach sprawy. Jednocześnie organ opisując otoczenie gospodarcze, w którym funkcjonuje Skarżąca wskazywał na wiele okoliczności, które wynikać miały z różnego rodzaju dokumentów dotyczących kontrahentów Strony, których również w ogóle nie ma w aktach administracyjnych, dotyczy to w szczególności: - plików JPK-VAT kontrahentów, z zestawienia których organ wywiódł, że transakcje miały charakter fikcyjny, - deklaracji składanych przez kontrahentów Skarżącej, - dokumentów świadczących o wykreśleniu kontrahentów z rejestru podatników VAT czynnych, - informacji o posiadaniu przez kontrahentów siedzib w wirtualnych biurach, - informacji o składach zarządów kontrahentów Strony. Powyższe dokumenty są o tyle istotne, że stanowią podstawę orzekania w niniejszej sprawie, albowiem Szef KAS na ich podstawie uznał, że zachodzą przesłanki zastosowania blokady, a następnie jej przedłużenia. Brak dołączenia kluczowych dowodów na okoliczności będące istotne w sprawie powoduje, że Sąd nie ma możliwości weryfikacji twierdzeń organu. Podkreślić w tym miejscu należy, że konieczność szczegółowej weryfikacji twierdzeń organu w toku takich spraw jak rozpatrywana jest szczególnie istotna ze względu na fakt, iż Strona nie ma możliwości samodzielnego ich zweryfikowania i ewentualnego postawienia w tym zakresie zarzutów, jak bowiem wynika z akt sprawy nie była ona zapoznawana ze zgromadzonym materiałem dowodowym i na żadnym etapie nie było o takiej możliwości informowana. Reasumując, nadesłane wraz z odpowiedzią na skargę akta administracyjne to w znacznej mierze ocena organu nie poparta materiałem dowodowym, który pozwoliłby Sądowi na skontrolowanie prawidłowości dokonanych ocen, a w konsekwencji czynności związanych z blokada rachunków i przedłużeniem blokady. 3.6. Mając na względzie fakt, że akta nadesłane wraz z odpowiedzią na skargę nie pozwalały na dokonanie kontroli skarżonego rozstrzygnięcia, Sąd zarządzeniem z dnia 4 czerwca 2019 r. wezwał Szefa KAS do uzupełnienia w terminie 7 dni akt administracyjnych, poprzez nadesłanie dokumentów, które stały się podstawą ustaleń organu zaprezentowanych w Wyniku analizy ryzyka z dnia 28 lutego 2019 r. dotyczącej Spółki oraz skarżonym postanowieniu Szefa KAS z dnia [...] kwietnia 2019 r., znak:[...]. W odpowiedzi na wezwanie organ przy piśmie z dnia 10 czerwca 2019 r. przesłał spięte i ponumerowany akta sprawy (31 stron) wraz z załączoną płytą CD. Analiza nadesłanych na wezwanie Sądu dokumentów wskazuje, że nadal brak jest dowodów istotnych dla oceny przesłanek związanych z blokadą rachunków Skarżącej i przedłużeniem tej blokady w zakresie okoliczności, na które wskazywał Szef KAS. Odnośnie dokumentów przesłanych w wersji papierowej (31 stron) to są one w większości powtórzeniem dokumentów przysłanych pierwotnie przy odpowiedzi na skargę (karty 1-17 i 24, 25 z dosłanych 31 stron akt są tożsame z przesłanymi pierwotnie przy odpowiedzi na skargę). Jedyną istotną wartością dodaną akt dosłanych w formie papierowej są niewątpliwie deklaracje Skarżącej za cały 2018 r., na które organ powołuje się w skarżonym postanowieniu, a których brak było w pierwotnie przesłanych w aktach sprawy. Szef KAS do nadesłanej teczki dołączył również płytę CD, na której znajdują się trzy pliki zatytułowane: - "pliki JPK-VAT", - "przepływy na rachunkach", - "UCS W.". Na wstępie oceny takiej formy przedstawienia akt sprawy wskazać należy, że nie można uznać za zadośćuczynienie obowiązkowi wynikającemu z art. 54 § 2 p.p.s.a. dołączenia skanów różnych dokumentów w formacie plików na płycie CD. Niewątpliwie art. 54 § 2 p.p.s.a. w dniu wniesienia skargi i przekazania jej do Sadu nie przewiduje takiej możliwości. Zgodnie natomiast z art. 54 § 2 p.p.s.a. w brzemieniu obowiązującym od dnia 31 maja 2019 r. organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej. Szczegółowy sposób przekazywania akt w formie elektronicznej reguluje Rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie szczegółowego sposobu oraz szczegółowych warunków przekazywania skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę do sądu administracyjnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1003). Powyższe przepisy nie ma jednak zastosowania w sprawie, gdyż weszły one w życie od dnia 31 maja 2019 r., czyli już po wniesieniu skargi i przekazaniu jej do sądu. Niezależnie od powyższego Sąd nie wyklucza, że pewna, ograniczona część materiału dowodowego, ze względu na jego specyfikę i formę pozyskania przez organ może być przedłożona w formie elektronicznych plików. Dotyczy to dla przykładu przesłanych przez Szefa KAS w tej formie plików JPK-VAT, czy historii transakcji na rachunku bankowym Skarżącej, które w elektronicznej formie organ pozyskał, co jest uzasadnione ich specyfiką – dotyczy to dwóch pierwszych plików zamieszczonych na płycie CD ("pliki JPK-VAT" i "przepływy na rachunkach"). Jednakże już trzeci plik zatytułowany "UCS [...]", w sumie 766 stron to wyłącznie skany dokumentów, które wytworzone zostały w formie papierowej. Pierwsze dwa pliki znajdujące się na płycie CD ("pliki JPK-VAT" i "przepływy na rachunkach") pozwalają na potwierdzenie części okoliczności przywoływanych przez organ w skarżonym postanowieniu odnośnie deklarowanych obrotów przez Skarżącą i obrotów na rachunku bankowym Spółki od dnia 7 stycznia 2019 r. do dnia 15 lutego 2019 r. Jednak w zakresie wykazywanych rozbieżności w deklarowanych nabyciach i dostawach między Stroną a jej kontrahentami organ nie przedłożył plików JPK-VAT kontrahentów Spółki i ich dalszych dostawców, na które powoływał się w postanowieniu wykazując fikcyjność zawieranych transakcji, co nie pozwala Sądowi na dokonanie kontroli oceny tych transakcji przez szefa KAS. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sposób i forma przedłożenia dowodów w przypadku trzeciego z plików zatytułowanego "UCS [...]". Wskazać należy, że w pliku tym znajduje się sześć kolejnych nienazwanych plików zawierających w sumie 766 stron skanów różnych dokumentów, które nie są spisane ani ponumerowane i nie sposób doszukać się jakiegokolwiek systematyki w ich prezentacji, a czasami również związku ze sprawą. Część skanów to powielenie dokumentów, które w formie papierowej zostały przedłożone jako akta sprawy (dotyczy to np. przesłuchania B. H., A. S., czy A. S., notatek [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], umów z BG., protokołów oględzin). Przesłane na płycie pliki w części zawierają skany dokumentów, które są zupełnie nieczytelne, dotyczy to w szczególności pliku nr 2, gdzie całe partie materiału nie pozwalają na zapoznanie się z ich treścią np. karty 109-154, 249-294, 385-438 – jedynym elementem widocznym czytelnie na karcie jest pieczęć potwierdzająca za zgodność z oryginałem. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niezależnie od problemów z systematyką i czytelnością zeskanowanych dokumentów i brakiem umocowania dla takiej formy przekazania akt administracyjnych w art. 54 § 2 p.p.s.a., Sąd nie odnalazł wielu dokumentów, które potwierdzałyby okoliczności przywoływane w skarżonym postanowieniu zarówno dotyczących kontrahentów Skarżącej (np. dotyczące wykreślenia dziewięciu z kontrahentów Spółki z rejestru podatników VAT czynnych), jak i samej Spółki (np. wykazujących brak majątku ruchomego i nieruchomego Spółki). 3.7. Przypomnieć raz jeszcze należy, że na podstawie art. 54 § 2 p.p.s.a. organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Organ ma więc obowiązek przekazania sądowi kompletnych akt, co obejmuje wszystkie dokumenty, które zostały wygenerowane i pozyskane przez organ w postępowaniu i na które powołuje się ustalając stan faktyczny w sprawie. Z tego obowiązku w rozpatrywanej sprawie Szef KAS się nie wywiązał, mimo kierowanego do niego wezwania o nadesłanie akt administracyjnych na etapie postępowania przed Sądem. Należy w tym miejscu podkreślić, że kognicja sądu administracyjnego, której przedmiotem jest kontrola legalności zaskarżonych decyzji, nie pozwala sądowi orzekającemu na dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym na podstawie domysłów bądź przypuszczeń. Ustaleń tych dokonują określone organy, przy czym dokonane ustalenia muszą znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym przez te organy materiale dowodowym. Wtedy to istnieje przypuszczenie, że organ przed wydaniem rozstrzygnięcia zapoznał się z dokumentacją stanowiącą podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej było wskazane, sąd administracyjny w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy skompletowanych przez organ administracji publicznej, w których zawarty został materiał faktyczny i dowodowy pozwalający na określenie stanu wiedzy umożliwiającej dokonanie kontroli sądowej w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Brak kompletnych akt administracyjnych sprawy należy postrzegać jako uchybienie determinujące negatywną ocenę procedowania przez dany organ. Mając na uwadze wskazane zapatrywania skonstatować należy, że do obowiązku Szefa KAS należało przedłożenie wszystkich istotnych dokumentów umożliwiających skontrolowanie legalności zaskarżonego postanowienia. 3.8. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. Na postawie przedłożonych akt administracyjnych Sąd nie jest w stanie ocenić, czy postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej przepisom regulującym postepowanie podatkowe. Oceniając postępowanie z perspektywy przedłożonych akt sprawy Sąd nie może stwierdzić, czy Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego i czy ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwie wiele okoliczności przywołanych przez organ w Wyniku analizy ryzyka i wydanych przez Szefa KAS w toku postępowania postanowieniach nie znajduje odzwierciedlenia w przekazanych aktach sprawy (zarówno przy odpowiedzi na skargę jak i dosłanych w wyniku wezwania Sądu). Wobec dokonanych rozważań niepełne zgromadzenie materiału dowodowego stanowi w ocenie Sądu orzekającego uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym przyjąć należy, że zaskarżone postanowienie zostało podjęte z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Powyższe uchybienia są przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia. Charakter i waga stwierdzonych uchybień uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny zasadności przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki w związku z zebranym i przedłożonym Sądowi przez organ niekompletnym materiałem dowodowym. 3.9. W tym stanie rzeczy Sąd nie odnosi się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego, ponieważ na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. 3.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, tak aby był on kompletny i zawierał wszelkie dowody, które pozwolą zweryfikować twierdzenia Szefa KAS zawarte w Wyniku analizy ryzyka z dnia 28 lutego 2019 r. dotyczącej B. sp. z o.o. oraz skarżonym postanowieniu Szefa KAS z dnia [...] kwietnia 2019 r., znak:[...]. 3.11. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ze względu na naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. 3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.