I GSK 2107/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 86/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu dofinansowania ze środków unijnych wykorzystanego z naruszeniem procedur 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Zarządu Województwa [...] 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 18 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Bd 86/19 oddalił skargę [...] (dalej: "Skarżąca" "Spółka" lub: "Strona") na decyzję Zarządu Województwa [...] (dalej: :"Organ" lub "IZ RPO") z 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Pismem z 24 maja 2016r. Spółka wystąpiła o zmianę decyzji ostatecznej z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania. Uzasadniała swój wniosek tym, że Zgromadzenie Wspólników podjęło 5 kwietnia 2016 r. uchwałę o rozwiązaniu spółki z uwagi na jej stan majątkowy oraz z uwagi na to, że jej zobowiązania wielokrotnie przewyższają wartość majątku, jednakże postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na brak majątku, który mógłby pozwolić na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Strona zaznaczyła, iż jedyne realne aktywa - nieruchomość - obciążona jest hipotekami zabezpieczającymi wierzytelności o wartości wielokrotnie wyższej od wartości tej nieruchomości. Ponadto Spółka nie prowadzi żadnej działalności, ani nie zamierza jej podejmować, wobec braku jakiegokolwiek majątku. W konsekwencji – jej zdaniem - zaistniała przesłanka interesu publicznego do umorzenia ww. należności z uwagi na niemożność wyegzekwowania zobowiązania. Decyzją z 27 lipca 2016r. Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego odmówił zmiany ostatecznej decyzji z 22 kwietnia 2015r. w sprawie umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ decyzją z 15 września 2016r. odmówił zmiany decyzji z 27 lipca 2016r. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 816/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa Kujawsko-Pomorskiego. Sąd uznał, że podstawą rozstrzygnięcia przez organ nie mógł być art. 155 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. .z 2017 r. poz. 1257 ze zmianami, dalej: "kpa"), a Strona wskazując na nowe okoliczności może wystąpić ponownie o umorzenie należności. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego decyzją z 18 października 2017 r. odmówił umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Organ decyzją z dnia 20 grudnia 2017r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając wniesioną skargę na tę ostatnią decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z 12 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 223/18 uchylił zaskarżoną decyzję Zarządu Województwa Kujawsko-Pomorskiego z 20 grudnia 2017r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu zobowiązanej Spółki, przy jednoczesnym braku interesu publicznego, w związku z czym organ może wydać decyzję w ramach uznania administracyjnego. Niemniej organ musi rozpatrzyć zarówno wniosek Strony o umorzenie należności w całości, jak i w części, oraz dodatkowo ocenić argumentację Strony, że inwestycja, na którą Spółka uzyskała dofinansowanie, oprócz celu biznesowego miała doprowadzić do odrestaurowania zniszczonej i zaniedbanej nieruchomości, zaś specyfika projektu nie pozwalała na ograniczenie środków i wybudowanie nowego tańszego obiektu. W ocenie WSA okoliczności te nie były przedmiotem oceny Organu. Z uwagi na treść powyższego wyroku IZ RPO pismem z 29 października 2018 r. zawiadomiła Stronę o kontynuowaniu postępowania w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia należności. Równocześnie uzupełniony został materiał dowodowy o dokumenty w postaci wniosku Strony o rozłożenie na raty zwrotu dofinansowania z dnia 13 marca 2018r. oraz wyciąg z rachunku bankowego Organu za okres 1-13 marca 2018r. potwierdzający wpłatę przez stronę kwoty [...] zł na poczet spłaty należności głównej. Decyzją z 30 listopada 2018r. Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego po rozpoznaniu wniosku Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy utrzymał w mocy decyzję odmawiającą umorzenia. W uzasadnieniu decyzji Organ podał, że przepisy art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zmianami, dalej: "ufp"). oraz art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900, dalej: "op") przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych posługują się dwiema tożsamymi dyrektywami wyboru - ważnego interesu podatnika/dłużnika oraz interesu publicznego. To beneficjent powinien przy dołożeniu należytej staranności wykazać swój istotny (ważny) interes lub interes publiczny. Organ wskazał, że Spółka składając 13 marca 2018 r. wniosek o rozłożenie na raty zwrotu dofinansowania informowała, że doszło do istotnej poprawy sytuacji Spółki, w tym zaspokojenia wszystkich wierzycieli hipotecznych. Ponadto dzięki współpracy z jednym z wierzycieli oraz pozyskaniem nowego inwestora możliwe stało się wygenerowanie środków na spłatę należności Województwa Kujawsko-Pomorskiego, czego dowodem jest wplata [...] zł. W tej sytuacji Organ uznał, że sytuacja ekonomiczna zobowiązanego diametralnie się zmieniła i stało się możliwe pozyskanie środków na uregulowanie zobowiązań, w związku z czym nie sposób uznać, by w niniejszym przypadku zaistniała przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Skoro zatem nowe okoliczności pozwoliły na ustalenie, że w niniejszej sprawie brak jest ważnego interesu zobowiązanego, zaś sąd orzekający potwierdził ustalenia organu co do braku interesu publicznego, to jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem była odmowa zastosowania ulgi, a więc utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Organ wskazał, że nie sposób również przyjąć, by argument Strony jakoby zrealizowanie inwestycji, na którą Spółka uzyskała dofinansowanie, było biznesowo bardziej ryzykowne niż budowa nowego obiektu hotelowego, a także argument, jakoby inwestycja ta, oprócz celu biznesowego miała zrealizować również ważny interes publiczny, tj. miała doprowadzić do odrestaurowania zniszczonej i zaniedbanej nieruchomości położonej w centrum Bydgoszczy, a tym samym przywrócić miastu zaniedbaną czy wręcz niebezpieczną okolicę, miały przemawiać za udzieleniem jej najdalej idącej ulgi. Organ miał również na uwadze okoliczności, na które zwrócił uwagę sąd orzekający w poprzednim wyroku. Mianowicie fakt, że nie jest rolą instytucji publicznych rezygnowanie z należności publicznoprawnych w celu niepogarszania sytuacji majątkowej podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Niepowodzenia przedsiębiorców nie mogą być przerzucane na instytucję zarządzającą. Organ zwrócił też uwagę na przyczynę zwrotu dofinansowania, a więc wykorzystanie dofinansowania przez Spółkę z naruszeniem procedur. Zdaniem Organu, w sprawach z zakresu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, istotne znaczenie mają również przyczyny powstania zaległości. Organ zauważył też, że mając na uwadze interes Skarżącej, udzielił jej wnioskowanej uprzednio ulgi w postaci rozłożenia spłaty należności na raty. W skardze na omówioną decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, dalej: "ppsa") przez niezastosowanie się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 czerwca 2018r. (sygn. akt I SA/Bd 223/18). Ponadto zarzucono także naruszenie art. 107 § 3 kpa polegające na braku faktycznego uzasadnienia decyzji oraz art. 7, 77, 80 i 81 kpa przez niedostateczne rozpoznanie sprawy w materiale dowodowym, a także naruszenie art. 64 ust. 1 ufp oraz art. 67a ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że w sprawie nie występuje istotny interes podatnika oraz interes publiczny, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy umorzenia należności, nawet w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał na swój wyrok z 12 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 223/18, który zgodnie z art. 170 ppsa wiąże nie tylko strony ale i sąd, który je wydał. Ponadto organy podatkowe i Sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 ppsa są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA. WSA wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch przesłanek udzielenia ulgi, a w razie stwierdzenia, że żadna z przesłanek nie zaszła, organ powinien odmówić zastosowania ulgi. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana w ramach uznania administracyjnego. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Wskazując na poprzedni wyrok, Sąd I instancji zauważył, że organ ponownie rozpoznając sprawę, powinien ocenić ją z uwzględnieniem, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu zobowiązanej Spółki i brak jest interesu publicznego. Organ powinien wydać decyzję w ramach uznania administracyjnego, rozważając też częściowe umorzenie. Ponadto Sąd w tamtym wyroku zalecił Organowi ocenić podnoszoną w skardze argumentację, że inwestycja, na którą dofinansowanie uzyskała Spółka, oprócz celu biznesowego miała zrealizować również ważny interes publiczny, tj. miała doprowadzić do odrestaurowania zniszczonej i zaniedbanej nieruchomości położonej w centrum Bydgoszczy, a tym samym do przywrócenia Miastu dotąd zaniedbanej czy wręcz niebezpiecznej okolicy. Sąd I instancji, wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, nie stwierdził naruszenia art. 153 ppsa. Uznał, że Organ trafnie ocenił, że sytuacja Spółki uległa istotne poprawie, skoro doszło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli hipotecznych i częściowej spłaty należności Województwa Kujawsko-Pomorskiego. Konsekwencją takiej zmiany stanu faktycznego sprawy jest brak związania organu oceną Sądu zawartą w wyroku z dnia 12 czerwca 2018r. co do zaistnienia przesłanki "ważnego interesu zobowiązanej". W świetle nowych okoliczności WSA uznał za prawidłowy wniosek o braku w sprawie ważnego interesu zobowiązanej. Sąd I instancji zgodził się z Organem, że twierdzenia Strony o tym, że to, iż zgodnie z warunkami współpracy wypracowanymi z pozyskanymi inwestorami warunkują oni współpracę ze Skarżącą (w zakresie i na warunkach pozwalających Skarżącej na generowanie środków na ratalną spłatę należności) udzieleniem stronie ulgi, nie ma znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Pismo z 13 marca 2018r. dotyczyło udzielenia Skarżącej innej ulgi, tj. rozłożenia na raty, które jest przedmiotem odrębnego postępowania. Ponadto, skoro Skarżąca sama wskazuje, że jest w stanie regulować zaległość wobec Województwa Kujawsko- Pomorskiego w ratach, to brak jest racjonalnych podstaw do umorzenia tej zaległości. Biorąc to pod uwagę, Sąd I instancji uznał, że w świetle zmiany stanu faktycznego, Organ prawidłowo przyjął, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu zobowiązanej. Natomiast w zakresie braku przesłanki ważnego interesu publicznego Organ był związany poglądem wyrażonym przez WSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r. co do braku zaistnienia przesłanek z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit.a ufp.. Sąd I instancji uznał też, że wykonując zalecenia Sądu z poprzedniego wyroku, Organ rozważył również możliwość umorzenia należności w części w oparciu o art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b ufp. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi w postaci umorzenia częściowego jest zaistnienie w sprawie uzasadnionych względów społecznych lub gospodarczych, w szczególności możliwości płatniczych zobowiązanego. WSA zauważył, że są to pojęcia nieostre i niedookreślone. WSA uznał, że nie budzi zastrzeżeń wykładnia dokonana przez Organ wydający decyzję, nawiązująca do przywołanego orzecznictwa sądowego. Przesłanka względów społecznych i gospodarczych wymagała uwzględnienia przez Organ sytuacji ekonomicznej Skarżącej, dokonania analizy sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca pod względem nadzwyczajnych okoliczności, zdarzeń o charakterze wyjątkowym, losowych przypadków (niezależnych od dłużnika), ze względu na które jest niemożliwe wywiązanie się ze zobowiązań, oraz odniesienia się do indywidualnej sytuacji strony, w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w sprawie. WSA wskazał, że nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem istotnego interesu zobowiązanego. Tak więc dbałość samorządu terytorialnego o interes Skarbu Państwa/jednostki, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa/jednostki samorządu terytorialnego wymaga, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania", od której wyłomem są ulgi w ich umarzaniu. W ocenie Sądu I instancji Organ, biorąc pod uwagę okoliczności i dokumenty przedstawione przez Skarżącą, zgodnie z przepisami art. 77 i art. 80 kpa., prawidłowo ustalił i ocenił sytuację Strony.. Sąd I instancji zauważył, że w poprzednim prawomocnym wyroku były wskazane argumenty, jakie powinien Organ brać pod uwagę przy wydawaniu decyzji, a jakie mogą także przemawiać za umorzeniem należności. Nakazał organom odniesienie się do argumentacji Strony, jednak nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi. W ocenie WSA wydającego zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, Organ wykonując wskazane powyżej zalecenia, odniósł się do argumentów Skarżącej. WSA taką ocenę zaakceptował. Wskazał, że wobec atrakcyjności centrum Bydgoszczy dla lokalizacji obiektów biurowych, hotelarskich czy gastronomicznych, trudno jest przyjąć, by pojedyncza inwestycja mogła w jakikolwiek sposób wpłynąć na zwiększenie lub zmniejszenie jego atrakcyjności, bądź bezpieczeństwa, tej okolicy, a więc realizować również ważny interes publiczny. Przedsięwzięcia, na które wnioskodawcy starają się uzyskać dofinansowanie, cechują się unikalnością i niepowtarzalnością, co z kolei sprawia, że z tego typu działaniami wiąże się znacznie wyższy poziom ryzyka w porównaniu z innymi obszarami działalności przedsiębiorstwa. Brak wiedzy o przyszłych okresach zawsze ściśle wiąże się niepewnością oraz ryzykiem. Spółka składając wniosek o dofinansowanie, a następnie podpisując umowę o dofinansowanie, zrobiła to na własny rachunek i ryzyko, przy czym od początku była pouczana zarówno o przysługujących jej prawach, jak również ciążących na niej obowiązkach i skutkach ich niedopełnienia. Dalej WSA zauważył, że skoro wnioskodawcy chcą finansować swoje inwestycje w przeważającej większości nie ze swojego kapitału. muszą spełnić wszystkie warunki nałożone na nich umową o dofinansowanie i innymi dokumentami, oraz ponieść ewentualne ryzyko z tym związane. W ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutom Spółki Organ wyciągnął ze zgromadzonych dowodów prawidłowe i logiczne wnioski przemawiające za odmową umorzenia należności. Wnioski te zostały należycie uargumentowane i znajdują właściwe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. [...] zaskarżyła wyrok Sądu Instancji w całości skargą kasacyjną. Wniosła o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Wniosła też o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania, tj: a) art. 151 ppsa poprzez: - błędne uznanie, iż Organ nie naruszył art. 153 ppsa, podczas gdy nie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji organ obowiązany był do zastosowania się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 223/18; - błędne uznanie, iż Organ zastosował się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 223/18 dotyczących tego, że inwestycja na którą dofinansowanie uzyskała Skarżąca, oprócz celu biznesowego miała zrealizować również ważny interes publiczny; b) art. 151 ppsa w zw. z art. 107 § 3 kpa polegające na błędnym uznaniu, iż nie doszło do braku faktycznego uzasadnienia decyzji; c) art. 151 w zw. z art. 7, 77, 80 i 81 kpa poprzez błędne uznanie, iż Organ prawidłowo ustalił i ocenił sytuację strony, podczas gdy nastąpiło niedostateczne rozpoznanie sprawy w materialne dowodowym; 2. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 151 ppsa w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 67a ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ustalenie, że w sprawie nie występuje istotny interes podatnika oraz interes publiczny, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy umorzenia należności, nawet w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nie żądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna, oparta na obu podstawach określonych w art. 174 ppsa, podlega rozpoznaniu w jej granicach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skazując na naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powinien wskazać nie tylko na czym to naruszenie polegało, ale i uzasadnić, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. Bowiem zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa, tylko naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę skutecznej skargi kasacyjnej. Tymczasem stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia art. 153 ppsa autor skargi kasacyjnej stwierdza, że nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku w części stwierdzającej, że Organ wykonał zalecenia Sądu z poprzedniego wyroku (w sprawie I SA/Bd 223/18) co do konieczności odniesienia się do argumentów Skarżącej. Nie wskazuje poprzez stawianie konkretnych stwierdzeń na wadliwość argumentacji Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie zauważył, że ocena zawarta w prawomocnym wyroku co do istnienia przesłanki ważnego interesu prawnego Skarżącej przestała być wiążąca wobec istotnej zmiany okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji finansowej skarżącej, to jest wobec stwierdzenia na podstawie treści wniosku o rozłożenie należności na raty, że Skarżąca spłaciła wierzytelności zabezpieczone hipotecznie oraz uregulowała część należności, o umorzenie której występuje. Należy zauważyć, że przez ocenę prawną, o której mowa art. 153 ppsa, rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. W tym znaczeniu nie można dopatrzeć się zmiany oceny prawnej przez Sąd I instancji. Zarzutu takiego też w istocie nie stawia autor skargi kasacyjnej. Chodzi mu o związanie organu oraz Sądu oceną co do tego, że istniała przesłanka ważnego interesu zobowiązanej Spółki. Jednak taka ocena dokonana przez Sąd w wyroku z 12 czerwca 2018 r. była oparta o stan faktyczny stwierdzony w badanej wtedy sytuacji. WSA w wyroku z 12 czerwca 2018 r. zalecił nadal badanie wniosku nie tyko o umorzenie należności w części, ale również o umorzenie w całości. Dopuszczał więc ponowne badanie przesłanki ważnego interesu Skarżącej. Należy zauważyć, że określone w art. 153 ppsa wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Na podstawie art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez sąd wiążą organy administracji publicznej i sąd w tej samej sprawie, tj. w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 345/12, Legalis). W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2227/11, Legalis). Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 ppsa oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Nie sposób zakwestionować oceny Organu i Sądu I instancji, że spłacenie przez Skarżącą zobowiązań hipotecznych oraz dokonanie spłaty części zadłużenia, o umorzenie którego występuje, było taką właśnie istotną zmianą okoliczności faktycznych. Była to zmiana pozwalająca zarówno Organowi, jak i Sądowi I instancji na odstąpienie od oceny co do istnienia przesłanki ważnego interesu Skarżącej zawartej w wyroku z 12 czerwca 2019 r. W takiej sytuacji odstąpienie to nie stanowiło naruszenia art. 153 ppsa. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony w zarzucie I a) tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej. Również niezasadny jest zarzut podniesiony w zarzucie I a) tiret drugie petitum skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie zarzuca, że organ nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Bd 223/18 dotyczących tego, że inwestycja miała realizować również ważny cel publiczny. Sąd w tamtym wyroku nie przesądzał o tym, że inwestycja miała charakter publiczny, W części VIII uzasadnienia tamtego wyroku wskazał jedynie, że Organ rozważając możliwość częściowego umorzenia, powinien odnieść się do argumentacji Skarżącej, że inwestycja, na którą Spółka uzyskała dofinansowanie, "oprócz celu biznesowego miała realizować również ważny interes publiczny". Do takiej argumentacji Organ się odniósł, wskazując dlaczego fakt, że zamierzona inwestycja realizowana w zabytkowym centrum nie miała takiego charakteru, by wpływało to na umorzenie należności. Sąd I instancji rozpatrując skargę ocenę taką podzielił i stanowisko swoje poparł stosowną, przekonywującą argumentacją. Skarżąca w skardze kasacyjnej argumentacji tej nie próbuje nawet podważać. Całkowicie nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 107 § 3 kpa (zarzut I b) petitum skargi kasacyjnej mający polegać na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia tego przepisu przez brak faktycznego uzasadnienia. Sąd I instancji zasadnie uznał, że Organ należycie ustalił stan faktyczny w oparciu m.in. o dostarczone przez Skarżącą dowody poprawy jej sytuacji finansowej, rozważając zarówno brak przesłanek całkowitego umorzenia, jak i wyjaśniając, dlaczego w ramach uznania administracyjnego nie dokonał częściowego umorzenia zaległości. WSA poddał tę ocenę własnej analizie. To, że Skarżąca argumentację tę kwestionuje, nie stanowi o naruszeniu art. 107 § 3 kpa. Przepis ten określa bowiem wymogi formalne, konstrukcyjne, jakie uzasadnienie decyzji administracyjnej powinno spełniać. Jeśli wymogi te zostały spełnione – a tak było w przedmiotowej decyzji - to nawet wadliwe wnioski wyciągnięte z przedstawionego materiału dowodowego nie stanowią o naruszeniu tego przepisu. Tym bardziej nie można uznać, że naruszono ten przepis, jeśli przedstawiona argumentacja oparta jest na dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego zgodnym z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 7 kpa, na podstawie całokształtu materiału dowodowego (a więc zgodnie z at. 80 kpa, co do którego strona zgodnie z wymogami art., 81 kpa mogła się wypowiedzieć. Nie mógł być też uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt. I c) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania. Należy przy tym zauważyć, że wskazany tam art. 77 kpa ma cztery jednostki redakcyjne (paragrafy) o zróżnicowanej treści i autor skargi kasacyjnej nie precyzuje nawet , o którą z tych jednostek redakcyjnych mu chodzi. Zarzutu tego autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnia, co tym bardziej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do tak wadliwie skonstruowanego zarzutu. Należy tylko zauważyć, że w poprzedni akapicie wskazano na zastosowanie się przez Organ do wymogów art. 7, art., 80 i art. 81 kpa. Również podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 ufp i art. 67a op nie zasługiwał na uwzględnienie. Zarzut naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej formułuje wadliwie. Z jednej strony zarzuca wadliwą wykładnię. Nie wskazuje jednak, na czy ta wadliwa wykładnia miałaby polegać, jaka powinna być jego zdaniem prawidłowa wykładnia, a jaką nieprawidłową zastosował Sąd i instancji czy Organ. Z drugiej strony autor skargi stwierdza, że konsekwencją tej wadliwej wykładni miało być ustalenie, że w sprawie nie występuje istotny interes podatnika oraz interes publiczny. Zatem w istocie zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego chce podważyć ustalenia stanu faktycznego jak też uzasadnienie podjęcia decyzji w granicach uznania administracyjnego Jak wyżej wskazano, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca nie podważyła zaskarżonego wyroku w zakresie zaakceptowania ustaleń Organu co do braku przesłanek całkowitego czy częśiowego umorzenia zadłużenia, jak też co do należytego wyjaśnienia przesłanek uzasadniających odmowę umorzenia w granicach uznania administracyjnego Organu. Tym samym nie było zasadne zarzucanie naruszenia art. 64 ust. 1 ufp jak i art. 67a op przez niezastosowanie umorzenia należności na podstawie tych przepisów Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa, gdyż Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a Organ również o rozpoznanie sprawy na rozprawie nie wnosił.