I SA/Bd 86/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019r. sprawy ze skargi S. F. sp. z o. o. w likwidacji na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur oddala skargę P. z dnia [...] maja 2016r. S. F. Sp. z o.o. w likwidacji z siedziba w B. złożyła wniosek o zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wnioskodawca zaznaczył, iż Zgromadzenie Wspólników podjęło w dniu [...] kwietnia 2016 r. uchwałę o rozwiązaniu spółki z uwagi na stan majątkowy spółki oraz jej zobowiązania wielokrotnie przewyższające wartość majątku, jednakże postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na brak majątku, który mógłby pozwolić na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Strona zaznaczyła, iż jedyne realne aktywa - nieruchomość przy ul. Ś. T. 4-6 w B. - obciążona jest hipotekami zabezpieczającymi wierzytelności wartości wielokrotnie wyższej od wartości tej nieruchomości. Ponadto spółka nie prowadzi żadnej działalności, ani nie zamierza jej podejmować, wobec braku jakiegokolwiek majątku. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy zaistniała przesłanka interesu publicznego do umorzenia ww. należności z uwagi na niemożliwość wyegzekwowania zobowiązania. Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Zarząd Województwa odmówił zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r. w sprawie umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ decyzją z dnia [...] września 2016r. odmówił zmiany decyzji z dnia [...] lipca 2016r. w sprawie zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r. Rozpoznając wniesiona skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 816/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa. Z uwagi na treść powyższego wyroku IZ RPO WK-P w dniu [...] września 2017r. podjęła postępowanie w sprawie zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania zainicjowanego wnioskiem Beneficjenta z dnia [...] maja 2016r. Decyzją z dnia [...] października 2017r. Zarząd Województwa odmówił umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając wniesioną skargę tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 223/18 uchylił zaskarżoną decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] grudnia 2017r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu zobowiązanej spółki, przy jednoczesnym braku interesu publicznego, w związku z czym organ może wydać decyzję w ramach uznania administracyjnego. [...] organ musi rozpatrzyć zarówno wniosek strony o umorzenie należności w całości, jak i w części oraz dodatkowo ocenić argumentację strony, że inwestycja, na którą spółka uzyskała dofinansowanie, oprócz celu biznesowego miała doprowadzić do odrestaurowania zniszczonej i zaniedbanej nieruchomości, zaś specyfika projektu nie pozwalała na ograniczenie środków i wybudowanie nowego tańszego obiektu. W ocenie WSA okoliczności te nie były bowiem przedmiotem oceny organu. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem [...] sierpnia 2018r. Z uwagi na treść powyższego wyroku IZ RPO WK-P pismem z dnia [...] października 2018r. zawiadomiła Stronę o kontynuowaniu postępowania w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania zainicjowanego wnioskiem Beneficjenta z dnia [...] maja 2016r. Równocześnie uzupełniony został materiał dowodowy o dokumenty w postaci wniosku strony o rozłożenie na raty zwrotu dofinansowania z dnia [...] marca 2018r. oraz wyciąg z rachunku bankowego organu za okres 1-13 marca 2018r. potwierdzający wpłatę przez stronę kwoty [...]zł na poczet spłaty należności głównej. Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Zarząd Województwa po rozpoznaniu wniosku Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania, co do której została wydana w dniu [...] października 2017r. decyzja Zarządu Województwa o odmowie umorzenia należności określonej decyzją Zarządu Województwa z dnia [...] sierpnia 2014r., w sprawie zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych, przyznanego na podstawie Umowy o dofinansowanie zawartej w dniu [...] września 2011r., nr [...] na realizację projektu pn. "Rozwój usług turystycznych w regionie poprzez budowę i wyposażenie czterogwiazdkowego hotelu S. F. w B.", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przepisy 64 ust. 1 u.f.p. oraz art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) dalej jako: "O.p." przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych posługują się dwiema tożsamymi dyrektywami wyboru - ważnego interesu podatnika/dłużnika oraz interesu publicznego. Aby istniała realna możliwość i przesłanka do zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności w całości, Beneficjent powinien przy dołożeniu należytej staranności wykazać swój istotny (ważny) interes lub interes publiczny. Przynajmniej jedna z przedmiotowych przesłanek musi wystąpić, aby możliwe było dokonanie ulgi w spłacie zobowiązań. W związku z powyższym, istotnym elementem wniosku Beneficjenta o umorzenie należności jest jego uzasadnienie. W uzasadnieniu niezbędne jest bowiem wykazanie ważnego interesu Beneficjenta i/lub interesu publicznego, który jednoznacznie i przekonująco przemawia za zastosowaniem ulgi w spłacie należności. Jest to tym ważniejsze, że kryteria ustawowe w tym zakresie są bardzo ogólne. Organ podał, że kontynuując rozpoznawanie wniosku strony o zastosowanie ulgi, po zwróceniu akt przez sąd orzekający, uzupełnił materiał dowodowy o istotne dokumenty, które pozwalają jednak na stwierdzenie, iż w przypadku Beneficjenta nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Następnie zauważył, że Spółka pismem z dnia [...] marca 2018r. wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty zwrotu dofinansowania. W uzasadnieniu swojego wniosku o zastosowanie kolejnej ulgi strona wskazała, że w 2017r. doszło do istotnej poprawy sytuacji spółki, w tym zaspokojenia wszystkich wierzycieli hipotecznych. Ponadto dzięki współpracy z jednym z wierzycieli oraz pozyskaniem nowego inwestora możliwe stało się wygenerowanie środków na spłatę należności Województwa [...], czego dowodem jest wplata [...] zł. W konsekwencji, zdaniem organu, jak wynika z ww. dokumentów sytuacja ekonomiczna zobowiązanego diametralnie się zmieniła i stało się możliwe pozyskanie środków na uregulowanie zobowiązań, w związku z czym nie sposób uznać, by w niniejszym przypadku zaistniała przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Skoro zatem nowe okoliczności pozwoliły na ustalenie, że w niniejszej sprawie brak jest ważnego interesu zobowiązanego, zaś sąd orzekający potwierdził ustalenia organu co do braku interesu publicznego, to jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem była odmowa zastosowania ulgi, a więc utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Organ wskazał, że nie sposób również przyjąć, by argument strony jakoby zrealizowanie inwestycji, na którą spółka uzyskała dofinansowanie było biznesowo bardziej ryzykowne niż budowa nowego obiektu hotelowego, a także argument jakoby inwestycja ta, oprócz celu biznesowego miała zrealizować również ważny interes publiczny, tj. miała doprowadzić do odrestaurowania zniszczonej i zaniedbanej nieruchomości położonej w centrum B., a tym samym przywrócić miastu zaniedbaną czy wręcz niebezpieczną okolicę, miał przemawiać za udzieleniem jej najdalej idącej ulgi. Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę organ miał również na uwadze okoliczności, na które w ślad za organem zwrócił uwagę sąd orzekający. Mianowicie fakt, że nie jest rolą instytucji publicznych rezygnowanie z należności publicznoprawnych w celu niepogarszania sytuacji majątkowej podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym, niepowodzenia przedsiębiorców nie mogą być przerzucane na instytucję zarządzającą, czy też organ nie może udzielać ulg dla uchronienia podmiotu. Ponadto organ zwrócił uwagę na przyczynę zwrotu dofinansowania, a więc wykorzystanie go przez Beneficjenta z naruszeniem procedur. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, iż kwestie udzielania ulg należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji strony, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które nie miała ona wpływu. Co za tym idzie - w sprawach z zakresu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych istotne znaczenie mają również przyczyny powstania zaległości. W związku z powyższym, mając na uwadze interes Beneficjenta, organ udzielił wnioskowanej uprzednio ulgi w postaci rozłożenia spłaty należności na raty. Natomiast zdaniem organu w niniejszej sprawie niepowodzenia finansowe spółki nie mogą skutkować udzieleniem ulgi, bowiem skutki indywidualnie podejmowanych decyzji, jak również sposób gospodarowania majątkiem, nie może być przeniesiony na organ. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2018r. (sygn. akt I SA/Bd 223/18). Ponadto zarzucono także naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. polegające na braku faktycznego uzasadnienia decyzji oraz art. 7, 77, 80 i 81 k.p.a. przez niedostateczne osadzenie rozpoznanie sprawy w materiale dowodowym, a także naruszenie art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że w sprawie nie występuje istotny interes podatnika oraz interes publiczny, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy umorzenia należności, nawet w części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Zarządu Województwa o odmowie umorzenia należności z tytułu zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur. Organ ponownie rozpatrując sprawę w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy uznał, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu zobowiązanego oraz mając na uwadze fakt, że sąd poprzednio orzekający w sprawie potwierdził ustalenia organu co do braku interesu publicznego przyjął brak możliwości zastosowania ulgi. Skarżąca natomiast podnosi, że w sprawie zaistniały obie przesłanki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 lit.a u.f.p. wobec czego stanowisko organu narusza wskazany przepis. Ponadto zarzuca rozstrzygnięciu naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 223/18 a także naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. polegające na braku faktycznego uzasadnienia decyzji oraz art. 7, 77, 80 i 81 k.p.a. poprzez niedostateczne osadzenie rozpoznania sprawy w materiale dowodowym. W ocenie Sądu powyższe zarzuty są bezpodstawne. Zasadnicze znaczenie dla oceny niniejszej sprawy ma fakt wydania przez tut. Sąd wyroku z dnia 12 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 223/18, którym to uchylono decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] grudnia 2017r. Należy mieć uwadze, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (v: wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08). Ponadto organy podatkowe i Sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nie mniej ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego , jeśli to spowoduje , że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z dnia 22 września 1999r. I SA 2019/98, ONSA 2000,nr 3, poz. 129), jak również w razie zmiany istotnych okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku tut. Sąd dokonał obszernego wywodu w zakresie rozumienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" a także specyfiki postępowania w przedmiocie udzielania ulgi. Sąd wskazał m.in.: "Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 2 marca 2016r., sygn. akt II FSK 2474/15) w postępowaniu w przedmiocie tego typu ulgi wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności. Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; wyrok NSA z 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok NSA z 16 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2148/11 )." Dokonując oceny decyzji organu w świetle powyższych uwag Sąd wskazał, że: "organ stwierdził, że w sprawie nie występuje ważny interes zobowiązanego, z czym tut. Sąd się nie zgadza, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy. Z tego punktu widzenia na pierwszy plan wysuwa się sytuacja ekonomiczna zobowiązanego.(...) Jako trafne natomiast należy ocenić stanowisko organu co do braku przesłanki interesu publicznego. W tym kontekście zauważyć należy, że argumentacja organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest przekonywująca." Konkludując tę część rozważań Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę, oceni ją z uwzględnieniem, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu zobowiązanej Spółki i brak jest interesu publicznego. Organ wówczas wyda decyzję w ramach uznania administracyjnego. Nie mniej Sąd podkreślił, iż nie przesądza treści przyszłej decyzji, tj. czy należności umorzyć, czy odmówić umorzenia. Ponadto Sąd podniósł, że we wniosku z dnia [...] maja 2016r. Skarżąca zawarła żądanie dotyczące "umorzenia ww. należności w całości, ewentualnie choćby w części." Organ przedmiotem rozpoznania uczynił wyłącznie wniosek w części odnoszącej się do żądania umorzenia należności w całości. Zagadnienie umorzenia należności publicznoprawnych w części reguluje art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b u.f.p. Przepis ten przewiduje także dwie przesłanki, tj. względy społeczne i gospodarcze. W związku z tym, o ile organ nie wydał już odrębnej decyzji w tym zakresie, to uczyni przedmiotem rozważań także te przesłanki i oceni wniosek w zakresie, w jakim odnosi się do częściowego umorzenia zaległości, chyba że zaszły inne okoliczności czyniące wniosek w tej części bezprzedmiotowym, a o których nie wspomniano w decyzji. Ponadto Sąd zalecił organowi ocenić podnoszoną w skardze argumentację, że inwestycja, na którą dofinansowanie uzyskała skarżąca Spółka, oprócz celu biznesowego miała zrealizować również ważny interes publiczny, tj. miała doprowadzić do odrestaurowania zniszczonej i zaniedbanej nieruchomości położonej w centrum B., a tym samym do przywrócenia Miastu dotąd zaniedbanej czy wręcz niebezpiecznej okolicy. Zrealizowanie takiej konkretnej inwestycji było biznesowo dużo bardziej ryzykowne dla skarżącej Spółki niż budowa nowego obiektu hotelowego w innym, nie mającym statusu zabytku miejscu. Także koszty, które wiązały się ze sfinansowaniem inwestycji polegającej na przebudowie obiektu zabytkowego, były znacząco wyższe niż budowa przeciętnego obiektu hotelowego. W ocenie Sądu są to również argumenty, które organ winien brać pod uwagę przy wydawaniu decyzji i mogą one także przemawiać za umorzeniem należności. Sąd rozpatrując obecnie skargę na decyzję Zarządu Województwa [...] nie stwierdził naruszenia art. 153 p.p.s.a. W pierwszej kolejności podnieść należy, że organ kontynuując rozpoznawanie wniosku strony o zastosowanie ulgi, po zwróceniu akt przez sąd orzekający, uzupełnił materiał dowodowy o nowe istotne dokumenty tj. pismo z dnia [...] marca 2018r. w którym S. F. Sp. z o.o. w likwidacji wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty zwrotu dofinansowania. W uzasadnieniu swojego wniosku o zastosowanie kolejnej ulgi strona wskazała, że w 2017r. doszło do istotnej poprawy sytuacji Spółki, w tym zaspokojenia wszystkich wierzycieli hipotecznych. Ponadto dzięki współpracy z jednym z wierzycieli oraz pozyskaniem nowego inwestora możliwe stało się wygenerowanie środków na spłatę należności Województwa [...], czego dowodem jest wpłata [...] zł. W świetle powyższego zgodzić się należy z organem, że wskazane okoliczności (których Strona nie kwestionuje) spowodowały, iż sytuacja ekonomiczna zobowiązanego diametralnie się zmieniła i stało się możliwe pozyskanie środków na uregulowanie zobowiązań. Konsekwencją zmiany stanu faktycznego sprawy jest brak związania organu oceną prawną Sądu zawartą w wyroku z dnia [...] czerwca 2018r. co do zaistnienia przesłanki "ważnego interesu zobowiązanej". W świetle nowych okoliczności, na które wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowy jest wniosek o braku w sprawie ważnego interesu zobowiązanej. W skardze Strona podnosi, że o ile słusznie organ stwierdził poprawę sytuacji finansowej Spółki to pominął okoliczność, że zgodnie z warunkami współpracy wypracowanymi z pozyskanymi inwestorami warunkują oni współpracę ze Skarżącą (w zakresie i na warunkach pozwalających skarżącej na generowanie środków na ratalną spłatę należności) udzieleniem stronie ulgi. Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy z organem, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Pismo z dnia [...] marca 2018r. dotyczyło udzielenia Skarżącej innej ulgi, tj. rozłożenia na raty, które jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę jest obecnie przedmiotem odrębnego postępowania. Przywołany w skardze fragment tego pisma zawierający argumentację Strony, która w jej ocenie nie została uwzględniona i oceniona przez organ dotyczyła otrzymania ulgi w postaci rozłożenia na raty i w konsekwencji możliwości generowania środków na ratalną spłatę należności. Ponadto skoro Strona sama wskazuje, że jest w stanie regulować zaległość wobec Województwa [...] w ratach to brak jest racjonalnych podstaw do umorzenia tej zaległości. Reasumując w świetle zmiany stanu faktycznego wynikającego z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów organ prawidłowo uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu zobowiązanej. W zakresie natomiast braku przesłanki ważnego interesu publicznego organ był związany poglądem wyrażonym przez tut. Sąd w wyroku z dnia [...] czerwca 2018r. Wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit.a u.f.p. organ zasadnie utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia należności. Wykonując zalecenia Sadu organ rozważył również możliwość umorzenia należności w części w oparciu o art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b u.f.p. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi w postaci umorzenia częściowego jest zaistnienie w sprawie uzasadnionych względów społecznych lub gospodarczych, w szczególności możliwości płatniczych zobowiązanego. Są to pojęcia nieostre i niedookreślone, ponadto, jest to stosunkowo nowe uregulowanie. Z uwagi na odmienne opisanie przesłanek umorzenia w całości od umorzenia w części, możliwe jest jedynie pośrednie odniesienie się do bogatego orzecznictwa, jakie zostało wypracowane na gruncie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Powyższe pojęcia, jak i te wymienione w art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b u.f.p. są jednak ściśle z sobą powiązane. Nie budzi w tej sytuacji zastrzeżeń wykładnia dokonana przez organ wydający decyzję, nawiązująca do tego orzecznictwa. Przesłanka względów społecznych i gospodarczych wymagała uwzględnienia przez organ sytuacji ekonomicznej Skarżącej, dokonania analizy sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca pod względem nadzwyczajnych okoliczności, zdarzeń o charakterze wyjątkowym, losowych przypadków (niezależnych od dłużnika), ze względu na które jest niemożliwe wywiązanie się ze zobowiązań oraz odniesienia się do indywidualnej sytuacji strony, w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w sprawie. Jak trafnie wywiódł Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 09 stycznia 2019r. sygn. akt II SA/Ol 818/18 ważne względy społeczne lub gospodarcze zobowiązanego to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie można ich utożsamiać z subiektywnym przekonaniem dłużnika. O istnieniu względów społecznych lub gospodarczych zobowiązanego decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Trzeba jednak mieć też na uwadze i to, że względy ogólnospołeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem istotnego interesu zobowiązanego. Tak więc dbałość o interes Skarbu Państwa/jednostki samorządu terytorialnego, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa/jednostki samorządu terytorialnego wymaga, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania", od której wyłomem są ulgi w ich umarzaniu. Według składu orzekającego w sprawie, uwzględniając powyżej przedstawione regulacje i właściwie je stosując, organ, biorąc pod uwagę okoliczności i dokumenty przedstawione przez Skarżącą, zgodnie z przepisami art. 77 i art. 80 k.p.a., prawidłowo ustalił i ocenił sytuację Strony. W związku z czym konkluzja organu o braku podstaw do umorzenia należności w części jest zasadna. W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut Strony w kwestii naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w pkt. VIII wyroku z dnia 12 czerwca 2018. Skarżąca błędnie przyjmuje, iż Sąd wyraził pogląd co do powołania przez Stronę okoliczności które przemawiają za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia należności. Po pierwsze Sąd w przywołanym akapicie uzasadnienia wskazał, że: "organ oceni podnoszoną w skardze argumentację, że inwestycja, na którą dofinansowanie uzyskała skarżąca Spółka, oprócz celu biznesowego miała zrealizować również ważny interes publiczny, tj. miała doprowadzić do odrestaurowania zniszczonej i zaniedbanej nieruchomości położonej w centrum B., a tym samym do przywrócenia Miastu dotąd zaniedbanej czy wręcz niebezpiecznej okolicy. Zrealizowanie takiej konkretnej inwestycji było biznesowo dużo bardziej ryzykowne dla skarżącej Spółki niż budowa nowego obiektu hotelowego w innym, nie mającym statusu zabytku miejscu. Także koszty, które wiązały się ze sfinansowaniem inwestycji polegającej na przebudowie obiektu zabytkowego, były znacząco wyższe niż budowa przeciętnego obiektu hotelowego." Po drugie Sąd podkreślił, iż ; "Są to również argumenty, które organ winien brać pod uwagę przy wydawaniu decyzji i mogą one także przemawiać za umorzeniem należności." A zatem Sąd nakazał organom odniesienie się do argumentacji Strony wskazując, że okoliczności podnoszone przez Stronę mogą przemawiać za umorzeniem. Takie stanowisko Sądu w żaden z sposób nie przesądza, że treści przyszłego rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi. W ocenie Sądu, organ wykonując wskazane powyżej zalecenia, odniósł się do argumentów Skarżącej wyjaśniając, że B. jako jedno z największych miast w regionie (duży ośrodek miejski, przemysłowy i turystyczny) jest miejscem lokowania wielu inwestycji budowlanych (biurowych, hotelarskich czy gastronomicznych), przy czym największe ich skoncentrowanie przypada właśnie na centrum miasta z uwagi na jego atrakcyjność i bezpieczeństwo. Centrum każdego miasta, w tym B., jest najbardziej reprezentatywną częścią miasta, w której znajdują się jego symbole, tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniami o jego rzekomym zaniedbaniu czy zniszczeniu. Obiekty hotelarskie są sytuowane w możliwie najatrakcyjniejszych częściach miasta, co ma podnosić ich prestiż oraz wzmocnić poczucie bezpieczeństwa gości hotelowych. Ponadto to właśnie centra miast z uwagi na ich znaczenie turystyczne i reprezentacyjne są nie tylko monitorowane, ale i patrolowane przez służby porządkowe z wyższą częstotliwością niż inne dzielnice. Tym samym trudno jest przyjąć, by pojedyncza inwestycja mogła w jakikolwiek sposób wpłynąć na zwiększenie lub zmniejszenie jego atrakcyjności, bądź bezpieczeństwa, a więc realizować również ważny interes publiczny. Organ podkreślił także, że każdy projekt przechodzi ocenę merytoryczną i formalną, zaś liczba przyznanych punktów decyduje o tym czy dofinansowanie zostanie przyznane czy też projekt zostanie odrzucony. Każdy wnioskodawca musi zatem ocenić potencjalne ryzyko. Przedsięwzięcia, na które wnioskodawcy starają się uzyskać dofinansowanie cechują się unikalnością i niepowtarzalnością, co z kolei sprawia, że z tego typu działaniami wiąże się znacznie wyższy poziom ryzyka w porównaniu z innymi obszarami działalności przedsiębiorstwa. Brak wiedzy o przyszłych okresach zawsze ściśle wiąże się niepewnością oraz ryzykiem. Ponadto realizacja przedsięwzięć wymaga zazwyczaj poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych. W konsekwencji, podjęcie błędnych decyzji wynikających z braku analizy potencjalnych zagrożeń występujących w projekcie może być bardzo dotkliwe dla przedsiębiorstwa. Nie ma jednak znaczenia czy przebudowywany jest zabytkowy obiekt czy też budowany nowy w miejscu niemającym statusu zabytkowego. Ryzyko jest takie samo dla wszystkich wnioskodawców. A skoro tak, Spółka składając wniosek o dofinansowanie, a następnie podpisując umowę o dofinansowanie zrobiła to na własny rachunek i ryzyko, przy czym od początku była pouczana zarówno o przysługujących jej prawach, jak również ciążących na niej obowiązkach i skutkach ich niedopełnienia. Poza tym nie można pomijać najważniejszego aspektu, tj. różnicy między środkami finansowymi otrzymanymi w ramach dofinansowania a kredytowaniem inwestycji przez bank. Dofinansowanie jest bowiem co do zasady świadczeniem bezzwrotnym. Skoro zatem wnioskodawcy chcą finansować swoje inwestycje w przeważającej większości nie ze swojego kapitału muszą spełnić wszystkie warunki nałożone na nich umową o dofinansowanie i innymi dokumentami, i ponieść ewentualne ryzyko z tym związane. Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę organ miał również na uwadze okoliczności, na które zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 12 czerwca 2018r. Mianowicie fakt, że nie jest rolą instytucji publicznych rezygnowanie z należności publicznoprawnych w celu niepogarszania sytuacji majątkowej podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym, niepowodzenia przedsiębiorców nie mogą być przerzucane na instytucję zarządzającą, czy też organ nie może udzielać ulg dla uchronienia podmiotu. Końcowo wskazać należy, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki organ wyciągnął ze zgromadzonych dowodów prawidłowe i logiczne wnioski przemawiające za odmową umorzenia należności. Wnioski te zostały należycie uargumentowane i znajdują właściwe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w skardze tj. art. 64 ust. 1 u.f.p. oraz art. 67 a O.p. a także art. 7, art. 77, art. 80 i art. 81 k.p.a. Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. i art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji powyższych ustaleń, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.