II FSK 2148/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 405/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., I SA/Łd 405/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.. z dnia 21 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 65.686,00 zł z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, decyzją z dnia 30 września 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L.., mając na względzie treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił skarżącemu umorzenia wskazanych wyżej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wniesienia podania stanowiły kwotę 17.570 zł. Organ przyznał, że na przeszkodzie w uzyskaniu środków pieniężnych na zapłatę zaległości podatkowej stoi stan zdrowia skarżącego, nie pozwalający na pracę. Został on uznany za całkowicie trwale niezdolnego do pracy i ma orzeczoną drugą grupę inwalidzką. Od wielu lat cierpi na niedowład lewej ręki, a także ma problem ze wzrokiem. Na skutek problemów życiowych rozwinęła się u skarżącego depresja, która dodatkowo pogłębiła poczucie beznadziejności położenia. W związku ze stanem zdrowia skarżący otrzymuje rentę inwalidzką w wysokości 681,25 zł. Na skutek zajęć komorniczych, świadczenie jest wypłacane w wysokości 333 zł wraz z zasiłkiem z MOPS w L. w wysokości 63 zł. Dodatkowo, w związku z tym, iż skarżący mieszka w lokalu podnajmowanym z TBS, otrzymuje dodatek mieszkaniowy w wysokości 200 zł. Na miesięczne koszty utrzymania mieszkania składają się: czynsz wraz z wodą w wysokości 698,77 zł; energia elektryczna w kwocie 70 zł; gaz w kwocie 50 zł; internet w wysokości 45 zł; telefon w wysokości 50 zł. Gospodarstwo domowe skarżący prowadzi wspólnie z synem z pierwszego małżeństwa N.. Żona D. K. zamieszkuje w L. i nie ma praw do mieszkania zajmowanego przez skarżącego. D. K. osiąga dochód w wysokości 1.200 zł miesięcznie, lecz pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa. Po uiszczeniu opłat za mieszkanie pozostaje zaledwie 400 zł na zakup niezbędnych produktów żywnościowych oraz środków czystości i higieny osobistej. Rodzina kupuje najtańsze produkty żywnościowe, nie stać jej na zakup wszystkich potrzebnych lekarstw. Syn wnioskodawcy ma wadę układu kostnego i wymaga leczenia i rehabilitacji, jednak ze względu na trudną sytuację życiową jest to niemożliwe. Przeszedł zabieg operacyjny, w następstwie czego musi przyjmować leki. Ponadto, postanowieniem z dnia 5 maja 2008r. Sąd Rejonowy dla L. w L. zmienił określone w wyroku rozwodowym miejsce zamieszkania małoletniego N. K. ustalając, że syn będzie mieszkał z ojcem. Pomimo trudnej sytuacji życiowej skarżący wywiązuje się z obowiązków rodzicielskich i troszczy o wychowanie i utrzymanie syna. Ustalono także, że finansowo wspomaga skarżącego jego brat – W. K., który aktualnie przebywa w parafii Ż.. Pomoc ta polega najczęściej na regulowaniu zaległości np. w czynszu. Pomaga również mama skarżącego, zamieszkała w Ż., która obdarowuje wnuczka kwotami ok. 100-200 zł miesięcznie (mama pobiera emeryturę w wysokości ok. 900 zł). Skarżący nie posiada żadnego majątku, nieruchomości, kosztowności, środka transportu, oszczędności. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności organ pierwszej instancji wywiódł, że zaległość w podatku dochodowym, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, pozostaje bez wpływu na sytuacją materialną rodziny, bowiem od czasu wydania decyzji nie wpłynęła żadna wpłata na poczet tego zadłużenia. Z zapisów na kartach kontowych wynika, że skarżący posiada również zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, mimo iż podatek należny z tego tytułu znajdował pokrycie w kwocie uzyskanej ze sprzedaży. Sytuacja ta obrazuje postawę skarżącego wobec obowiązku wypełniania danin publicznych. W tym stanie rzeczy organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że ewentualny zwrot pożyczki przez Pana M. O. skłoniłby skarżącego do uregulowania wymierzonego podatku. Ponadto organ zauważył, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. ustalone zostało z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Oznacza to, że skarżący posiadał źródła przychodu, których nie ujawnił i nie opodatkował uzyskanych w ten sposób dochodów, przez co w sposób bezpośredni naruszył normy zawarte w ustawie. Organ uznał, że umorzenie zaległości, które powstały w związku z podejmowaniem przez podatnika działań mających na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wszystkich obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 84 ustawy zasadniczej. Organ przyjął w rezultacie, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające podjęcie decyzji o przyznaniu tak szczególnej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Zauważył też, że nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że subiektywny interes strony nie może przesądzać o przychyleniu się do żądania, a w konsekwencji uznaniu, iż w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ zauważył, że do powstania przedmiotowych zaległości nie doszło w wyniku nadzwyczajnych okoliczności o szczególnym charakterze, których nie dało się przewidzieć, lecz to podatnik doprowadził do ich powstania własnym działaniem, gdyż najpierw naruszył przepisy prawa podatkowego nie wykazując osiągniętych w 2001 r. przychodów, a następnie nie uregulował zobowiązania ustalonego w decyzji z dnia 27 kwietnia 2007r. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami stanowiłoby dla skarżącego potwierdzenie, iż nie spotkają go żadne negatywne konsekwencje niewykazywania przychodów i nieuregulowania podatku ustalonego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego umorzenie zaległości i naliczonych odsetek za zwłokę pozostałoby w sprzeczności z zasadami powszechności opodatkowania oraz równości podatników wobec prawa i stanowiło "nagrodę" za naruszanie przepisów podatkowych. Przychylenie się do wniosku stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników województwa l., którzy pomimo niskich dochodów, bezrobocia czy chorób w sposób terminowy regulują swoje zobowiązania podatkowe. W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego, która uzasadniałoby zgodę na całkowitą i bezpowrotną rezygnację z egzekwowania należnych budżetowi kwot. W dalszej części uzasadnienia organ podkreślił, że przy rozpatrywaniu spraw z zakresu udzielania ulg podatkowych poddawane są ocenie nie tylko wszystkie istotne fakty występujące w chwili rozstrzygania sprawy, ale także przyczyny powstania zaległości podatkowych czy dotychczasowa postawa podatnika w wypełnianiu obowiązków ustawowych. Jednocześnie organ nie podzielił przekonania skarżącego, iż za pozytywnym rozpatrzeniem podania przemawia argumentacja odnosząca się do zawartych w Konstytucji przepisów dotyczących ochrony rodziny. Zauważyć należy, iż nie jest niczym nadzwyczajnym, iż konieczność spłaty zadłużenia rzutuje na sytuację ekonomiczną wszystkich członków rodziny podatnika. Dlatego bez znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy pozostają uwagi akcentujące, iż ani żona ani syn skarżącego nie przyczynili się do powstania zaległości podatkowej, a dotknięci zostaną skutkami odmownego załatwienia wniosku. Jak wywiódł organ odwoławczy skarżący nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości objętej rozpatrywanym wnioskiem, nie doszło więc do jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów przeznaczonych na bieżące funkcjonowanie rodziny. 2. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez: -błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes strony, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej, - błędne przyjęcie, że przesłanką umorzenia zaległości jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy zdarzeniem powodującym powstanie zaległości podatkowej a wskazaną przez podatnika przyczyną umorzenia, - przekroczenie przez organy podatkowe wydające decyzje w niniejszej sprawie granic uznania administracyjnego, które wyznaczone są przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu wskazał, że nie do przyjęcia są wywody zawarte w zaskarżonej decyzji, iż do powstania przedmiotowych zaległości nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych okoliczności o szczególnym charakterze, których nie dało się przewidzieć. Zdaniem Sądu prawo podatkowe nie jest polem karania kogokolwiek za niepłacenie podatków. Definiuje jedynie sposoby powstania zobowiązań podatkowych między innymi z tytułu nieujawnionego przychodu. Część z nich powstaje z mocy prawa, część zaś na podstawie konstytutywnych decyzji organów podatkowych. Jednak do powstania zobowiązania w jakimkolwiek podatku nie jest niezbędne istnienie nadzwyczajnych okoliczności, o szczególnym charakterze, których nie dało się przewidzieć. Innymi słowy charakter i sposób powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości. Z tego powodu Sąd nie zaaprobował argumentu organu, że to skarżący, własnym działaniem doprowadził do powstania zobowiązania podatkowego, a następnie go nie uregulował. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również twierdzeń organu odnoszących się do sposobu życia i zasobności skarżącego ustalonego na początku bieżącego stulecia i ocenił je jako nieprzystające do sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości, a tym bardziej w dacie wydawania decyzji. Za najistotniejszą dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię Sąd uznał pogarszający się od daty powstania zaległości stan zdrowia skarżącego. W ocenie Sądu zbadania wymaga aktualność orzeczenia Komisji Lekarskiej ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia z dnia 17 stycznia 1994 r., na mocy którego zaliczono skarżącego do drugiej grupy inwalidzkiej z związku ze stanem narządu wzroku oraz stwierdzono naruszenie sprawności organizmu w stopniu uniemożliwiającym wykonywanie pracy. Jeśliby okazało się, że istnieją dowody na to, że stwierdzony w wymienionym orzeczeniu stan zdrowia skarżącego jest nadal tak zły, jak stwierdzono w cytowanym orzeczeniu, albo, że uległ pogorszeniu to organ podatkowy nie może pominąć tej okoliczności, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji. Podobnie zresztą należy we wszelki dostępny sposób ustalić czy niedowład ręki skarżącego ma także wpływ na niemożność podjęcia przez niego pracy. W tej sytuacji niezbędne byłoby bowiem zbadanie ewentualnego wpływu tej okoliczności na możliwości spłaty zadłużenia przez skarżącego. Innymi słowy organ nie uniknie oceny tej okoliczności w kontekście stwierdzenia istnienia bądź braku przesłanki art. 67a § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej tj. ważnego interesu podatnika. Dopiero poczynione w tym kierunku ustalenia i zalecona wyżej ocena pozwoli na uznanie, że wpływ powyższej okoliczności na wynik sprawy jest wystarczająco określony. Nie inaczej organ podatkowy będzie obowiązany postąpić ustalając sytuację finansową skarżącego, w tym zwłaszcza wysokość ponoszonych przez niego kosztów utrzymania i opłat związanych z wychowaniem i leczeniem syna. Jak już wyżej wskazano, w tym zakresie nie jest wystarczające odwołanie się do ustaleń poczynionych przez sąd powszechny w postępowaniu z roku 2004. Dotyczyły one sytuacji nieadekwatnej do mogącej wynikać z wniosku o umorzenie zaległości w niniejszej sprawie. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji organ winien ustalić, czy skarżący zamieszkuje wraz z żoną i synem, czy też jak twierdzi sam skarżący jedynie z synem oraz to, jaki wpływ na sytuację finansową skarżącego ma rozdzielność majątkowa, która charakteryzuje ustrój majątkowy małżonków. Nie ma natomiast istotnego wpływu dla wyniku sprawy to, jaka była przyczyna niezwrócenia skarżącemu środków przez pożyczkobiorcę – M. O.. W tym zakresie organ nie jest obowiązany do czynienia jakichkolwiek ustaleń, gdyż ta okoliczność pozostaje poza dyspozycją art. 67a § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdził, że w dotychczasowym postępowaniu nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, zaś ocena dowodów przedstawiona przez organy podatkowe nosi cech oceny dowolnej, odwołując się do wartości wymykających się spod kontroli art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego względu wnioski organu nie mogą zyskać akceptacji sądu. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w L... Organ w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił wyrokowi w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przesądzenie, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i że ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy miała charakter dowolny, podczas gdy organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia o dowody wskazane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, a ocena dowodów była zgodna z prawem. Ponadto autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie, w wyniku błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że: a) charakter i sposób powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy taka analiza mieści się w ramach badania występowania w sprawie ustawowych przesłanek udzielenia ulgi podatkowej, a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że zaległości podatkowe skarżącego powstały wskutek nadzwyczajnych losowych okoliczności niezależnych od sposobu postępowania tego podatnika, b) na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania dowodów (dokumentów) niezbędnych do oceny sygnalizowanego przez skarżącego, znacznego pogorszenia jego stanu zdrowia w stosunku do czasu powstania zaległości, a w konsekwencji oceny czy skarżący spełnił przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo że z istoty regulacji zawartej w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to strona powinna posiadać i przedstawiać takie dowody, a rolą organów podatkowych jest ich weryfikacja. W ocenie organu powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy w konsekwencji błędnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję w wyniku uznania skargi podatnika za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L.. stwierdził, że zawiera ona usprawiedliwione podstawy. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej poczynić trzeba kilka uwag o ogólnym charakterze, dotyczących instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego. Prawne przesłanki umorzenia zobowiązań podatkowych określone zostały w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analizując wskazane unormowanie podkreślić trzeba przede wszystkim, że ulga polegająca na umorzeniu zaległości podatkowej jest rozwiązaniem najdalej idącym, gdyż jego zastosowanie oznacza rezygnację przez wierzyciela z przysługującego mu roszczenia podatkowego. Art. 67a § 1 w pkt 1 i 2 wymienia również inne rodzaje ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, to jest: odroczenie terminu płatności podatku oraz rozłożenie zapłaty podatku na raty. Każdy z trzech rodzajów ulgi może zatem znaleźć zastosowanie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Pamiętać jednak należy, że umorzenie zaległości podatkowej, jako środek prowadzący do unicestwienia możliwości realizacji zobowiązania podatkowego, jest instytucją szczególną, której zastosowanie może mieć miejsce jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Kolejnym aspektem wymagającym podkreślenia jest to, że wskazana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej norma prawna zawiera klauzulę generalną, posługującą się pojęciami niedookreślonymi: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Powyższe oznacza, że już na etapie wykładni omawianego przepisu, który poprzedza proces subsumcji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do konkretnego stanu faktycznego, ustawodawca pozostawił organowi stosującemu prawo wypełnienie treści tej klauzuli generalnej. Już zatem we wstępnej fazie związanej z interpretacją pojęć niedookreślonych organ dysponuje swobodą, pozwalającą mu na sięganie do ocen pozaprawnych, aby pojęcia te wypełnić konkretną treścią. Subiektywne odczucie podatnika, który występuje do organu o udzielenie ulgi, musi zatem znaleźć odbicie w normach prawnych, których interpretacja pozostawiona została w gestii organu podatkowego. Art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pozwala na umorzenie zaległości podatkowych tylko wówczas, gdy zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych bogate jest w przykłady dotyczące tego, jakie okoliczności faktyczne mieszczą się w zakresie wskazanych pojęć. Zwraca się uwagę, że pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" rozumieć należy w szczególności nadzwyczajne przypadki losowe, niezależne od działań podatnika, jak np. klęski żywiołowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., II FSK 910/10, lex nr 1151412 oraz z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, lex nr 1083134) Dopiero po zbadaniu przez organ podatkowy, czy okoliczności faktyczne dotyczące wnioskodawcy mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego, dochodzi do wydania przez organ decyzji w przedmiocie uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi, bądź też odmowy. W tej fazie podejmowania decyzji organ podatkowy działa na zasadzie uznania administracyjnego, które wyraża się w możliwości podjęcia negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia nawet wówczas, gdy w sposób pozytywny zweryfikowane zostaną przesłanki prawne umorzenia zaległości podatkowej. Innymi słowy, nawet wówczas gdy organ ustali, że istnieje ważny interes podatnika lub też interes publiczny, uzasadniający przyznanie ulgi, to treść przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i użyty w nim zwrot "może" oznacza, że organ nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości. Zakres swobody organu podatkowego na tym etapie polega na prawnej możliwości dokonania wyboru rozstrzygnięcia wyznaczonego przez normę prawną. W konsekwencji przyjąć należy, że etap procesu decyzyjnego organu podatkowego podejmującego rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego nie może podlegać nieograniczonej kontroli sądu. Kontrola sądowa sprowadza się wyłącznie do oceny, czy organ badał sprawę w zakresie odesłań pozaprawnych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy. Sąd administracyjny nie może natomiast zmusić organu podatkowego do wydania rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika, skoro organ na tym etapie rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika dysponuje swobodą orzekania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., II FSK 227/10, lex nr 1083048, z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1602/10, lex nr 1137532 oraz z dnia 9 marca 2012 r., II FSK 1717/10, lex nr 1137575). Kontrola sądu dotyczyć może wyłącznie poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz wyciągniętych przezeń wniosków co do tego, czy ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnia pojęcia nieostre "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Poczynienie powyższych uwag ogólnej natury było niezbędne dla oceny zasadności podniesionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku błędnej wykładni. W ocenie Sądu kasacyjnego zasadniczym powodem, dla którego zaskarżony wyrok nie mógł się ostać jest fakt, że Sąd pierwszej instancji pozbawił organ podatkowy prawa do odmowy umorzenia zaległości podatkowej za 2001 r. w ramach uznania administracyjnego. Organy podatkowe tymczasem zachowały należytą ostrożność podczas korzystania z przyznanych im kompetencji związanych z przyznaniem ulgi. Decyzja oparta na swobodnym uznaniu poprzedzona została wnikliwą i obiektywną oceną stanu faktycznego, a ponadto zawiera ona pełne uzasadnienie faktyczne. Zła sytuacja finansowa i rodzinna skarżącego oraz okoliczności dotyczące złego stanu zdrowia znane były organowi w chwili podejmowania decyzji w przedmiocie wniosku o przyznanie ulgi w 2010 oraz w 2011 r. Organ uwzględnił wszelkie okoliczności podnoszone przez skarżącego, odniósł się do wszystkich dowodów przedłożonych przez stronę, w tym zarówno do treści orzeczenia Komisji Lekarskiej do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia z dnia 17 stycznia 1994 r., jak i zaświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia z dnia 28 stycznia 2010 r. wskazującego na niedowład ręki. Organ nie kwestionował tego, że "ważny interes podatnika" ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Uznanie administracyjne polega jednak na tym, że organ, pomimo ustalenia znamion "ważnego interesu podatnika" uzasadniających przyznanie ulgi, ma prawo odmówić jej przyznania. W ramach swobodnego uznania organ dokonuje wyboru konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. W realiach tej sprawy organ przyjął, że pomimo bezspornie trudnej sytuacji życiowej, w jakiej znalazł się wnioskodawca, nie jest zasadne przyznanie mu ulgi. Podejmując decyzję organ odwołał się do okoliczności związanych z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych i stwierdzić należy, że tego rodzaju działanie organu nie było wadliwe. W ocenie Sądu kasacyjnego okoliczności takie mogą być brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10 (lex nr 1083134), że okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej nie są bez znaczenia dla oceny zasadności przyznania ulgi. Badając akta sprawy nie można się również zgodzić z WSA w Poznaniu, że w dotychczasowym postępowaniu nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, ani przede wszystkim z tym, że ocena dowodów przedstawiona przez organy podatkowe nosi cechy dowolnej. Art. 191 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Jak zostało wyżej zasygnalizowane, organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na całokształcie materiału dowodowego, jaki został przedstawiony mu przez wnioskodawcę. Co więcej, w ocenie Sądu kasacyjnego wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy były zgodne z zasadami życiowego doświadczenia i logiki. Należy bowiem zwrócić uwagę, że choroba skarżącego, którą wnioskodawca wskazuje jaką główną okoliczność przemawiającą w jego ocenie za zasadnością przyznania żądanej ulgi, zaistniała na długo przed powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z akt sprawy wynika, że naruszenie sprawności organizmu skarżącego w stopniu uniemożliwiającym mu wykonywanie pracy wydane zostało w 1994 r., natomiast zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy 2001 r. W tym stanie rzeczy przyjęcie poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do przekonania, że zmniejszona zdolność płatnicza, nawet jeśli powstała przed zawiązaniem stosunku podatkowego, będzie zawsze skłaniała organ do przyznania ulgi. Takie stanowisko jest jednak w sposób oczywisty nieuprawnione. Analizując problematykę związaną z przyznawaniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pamiętać trzeba, że zasadą pozostaje wykonanie obowiązków podatkowych względem państwa. W przypadku braku dobrowolnego uregulowania należności wierzyciel może wystąpić na drogę przymusu egzekucyjnego. Odstępstwa od zasady realizacji obowiązków podatkowych, w tym polegające na przyznaniu ulg wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej winny mieć miejsce jedynie wyjątkowo. Natomiast postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych od dłużnika opiera się na zasadach ogólnych wyrażonych w Rozdziale I Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, takich jak zasada poszanowania minimum egzystencji czy też szerzej rozumiana zasada godności. Art. 7 § 1 u.p.e.a. nakazuje organom egzekucyjnym stosować środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, art. 8-10 oraz art.13 tej ustawy dotyczą natomiast wyłączeń spod egzekucji w odniesieniu do poszczególnych składników majątku dłużnika. Z przepisów ustawy wynikają dla dłużnika również dodatkowe możliwości sprzeciwienia się działaniom organu egzekucyjnego, jak np. zgłoszenie zarzutów w przypadku zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego przez organ egzekucyjny (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).