II FSK 2103/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 967/16 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 967/16 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P.B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 czerwca 2016 r., którą organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 4291 zł. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący przedstawił nierzetelną dokumentację, na podstawie której nabył w 2012 r. pojazd samochodowy marki X. w zakresie osoby sprzedającej ten pojazd w Niemczech, powołując się przy tym na umowę kupna-sprzedaży z dnia 9 października 2012 r., na której jako sprzedawca widnieje A.S., T. Strasse, [...] B. Ww. pojazd Skarżący odsprzedał na terenie kraju w dniu 31 grudnia 2012 r. W toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o potwierdzenie powyższej transakcji nabycia przez Skarżącego pojazdu samochodowego w Niemczech. W udzielonej odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła zaistnienia transakcji sprzedaży powyższego samochodu i wskazała, że osoba widniejąca na umowie z dnia 9 października 2012 r. nie jest znana tamtejszej administracji podatkowej, zaś adres wskazany na tej umowie nie istnieje. Skarżący w toku przesłuchania w charakterze strony zeznał, że oprócz ww. umowy kupna sprzedaży nie posiada innych dokumentów potwierdzających nabycie samochodu w Niemczech. W tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że Skarżący nie potrafił zidentyfikować swojego kontrahenta, a wobec treści informacji organów niemieckich, że osoba wymieniona w umowie kupna sprzedaży nie jest jej znana, a podany na umowie adres nie istnieje, a w konsekwencji zatem, że umowa z dnia 9 października 2012 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i jako nierzetelna nie może stanowić dowodu na poniesienie przez Skarżącego wydatku w kwocie z niej wynikającej. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 23 § 1 i 5, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 oraz art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygniecie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości odmowy uznania wydatku na zakup samochodu marki X. na podstawie umowy z dnia 9 października 2012 r., zakupionego w Niemczech i sprzedanego na terenie kraju, za koszt uzyskania przychodu. Sąd zaznaczył, że organy obu instancji, w odniesieniu do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 25 500,50 zł, dotyczących zakupu ww. pojazdu samochodowego, przyjęły, że wydatek ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż umowa kupna-sprzedaży z dnia 9 października 2012 r., na podstawie której Skarżący nabył ww. samochód, jest dokumentem nierzetelnym. W ich ocenie, na nierzetelność powyższej umowy wskazywało to, że w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła zaistnienia transakcji sprzedaży ww. samochodu i wskazywała, że osoba widniejąca na tej umowie jako sprzedawca nie jest znana tamtejszej administracji podatkowej, a adres wskazany na tej umowie nie istnieje. W świetle powyższego Sąd wywiódł, że organy podatkowe wnioski o uznaniu umowy kupna-sprzedaży za nierzetelną oparły wyłącznie o informację od niemieckiej administracji podatkowej, z której wynika, że widniejący na umowie sprzedawca nie jest znany niemieckiej administracji podatkowej oraz wymieniony podatnik jest nie do ustalenia, a podany adres nie istnieje. Zdaniem Sądu, nie próbowano zatem zweryfikować twierdzeń Skarżącego, czy na podstawie treści przedstawionych przez niego - chociażby organowi celnemu - dokumentów samochodu przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących sprzedaży i rejestracji samochodów, można uznać, że dokonywał zakupów samochodów w sposób typowy dla zwykłych zasad sprzedaży samochodów tam panujących. Sąd dodał przy tym, że samo ewentualne niewywiązywanie się sprzedawców używanych samochodów z obowiązków podatkowych na terenie Niemiec nie może przesądzać o niemożności zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów zakupu samochodów od takich sprzedawców. Nadmienił też, że kwestionując wartość dowodową przedstawionego przez Skarżącego dokumentu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie prowadziły analizy, czy dokumenty zakupu samochodów przedstawione przez Skarżącego odbiegają od innych przedstawionych dokumentów, czy przedstawianych w innych postępowaniach przez innych podatników, gdzie wartość dowodowa tych umów nie była kwestionowana. Następnie Sąd odwołał się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaznaczając w tej mierze, że przedmiotem umowy kupna-sprzedaży zakwestionowanej przez organy podatkowe jest samochód, a właścicieli samochodów na ogół daje się ustalić na podstawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów i nie można wtedy mówić o nieznanych źródłach pochodzenia. Sąd zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, oprócz zakwestionowanej umowy kupna-sprzedaży w aktach podatkowych znajdują się dokumenty dotyczące pojazdu, w tym wskazujące na jego poprzedniego właściciela. Nie jest tym samym z założenia wyłączona możliwość dokonania ustaleń co do tego, w jaki sposób pojazd trafił do Skarżącego i jaka była w tej mierze rola osoby widniejącej na umowie, czy była ona uprawniona do dokonania sprzedaży pojazdu. W ocenie Sądu, rzeczywiste trudności dowodowe pozwalające na pozyskanie potrzebnych informacji dających wiedzę o kolejnych nabywcach samochodu na terenie Niemiec, który w konsekwencji trafił do Skarżącego, sprowadzające się do konieczności przesłuchiwania osób widniejących w dokumentach rejestracyjnych czy też dalszych nabywców pojazdów, czy też pozyskania potrzebnych informacji w inny sposób, nie mogą prowadzić do uznania, że Skarżący kupił samochód od osoby nie dokonującej rzeczywistej sprzedaży lub od osoby nieistniejącej. Nie są, zdaniem Sądu, wystarczające dla takich ustaleń informacje niemieckich organów, że osoba wskazana w umowie nie jest znana tym organom. W tych okolicznościach Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co do wadliwego ustalenia, że Skarżący nie poniósł i nie udowodnił kosztów zakupu samochodu marki X. rok prod. 2007 na podstawie umowy z dnia 9 października 2012 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co do wadliwego ustalenia, że Skarżący nie poniósł i nie udowodnił kosztów zakupu samochodu marki X. rok prod. 2007 na podstawie umowy z dnia 9 października 2012 r., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca kosztu uzyskania przychodów z tytułu zakupu przez Skarżącego w B. samochodu osobowego marki X. rok prod. 2007 w dniu 9 października 2012 r. (samochód ten został następnie sprzedany przez Skarżącego w dniu 31 grudnia 2012 r.). Organ podatkowy na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej stwierdził, że umowa, na podstawie której Skarżący nabył ów samochód, jest dokumentem nierzetelnym, nie zawiera danych faktycznego sprzedawcy, a więc nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i w związku z tym zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów kwotę 26 500,50 zł odnoszącą się do zakupu tego samochodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnie ugruntowany jest pogląd, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, tj. takimi, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, zarówno w odniesieniu do przedmiotu wykazanej w nich czynności, jak też strony podmiotowej danej transakcji. Jednakże posunięcie takie powinno być dokonywane w sposób wyważony, przy jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym, ustalonym przez organy podatkowe w konkretnej sprawie, z poszanowaniem przepisów wiążącej je procedury. Wyeliminowanie na gruncie przepisów dotyczących podatków dochodowych kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych na podstawie fikcyjnych faktur, towarzyszyło zwykle i było konsekwencją nadużyć i oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Często tworzone były w tym celu, tj. wyłudzenia tego podatku, całe zorganizowane struktury podmiotów dokonujących między sobą fikcyjnych "jedynie na papierze" transakcji. W wielu przypadkach tego rodzaju działania, polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur występowały obrocie "towarami wrażliwymi", np. paliwami. Praktyki takie odnotowywane były również w branży budowlanej. Skala nieprawidłowości i nadużyć oraz stosowane przez nierzetelnych podatników metody uzasadniały zastosowanie przez organy podatkowe adekwatnych środków prawnych. W każdym razie we wszystkich tego rodzaju przypadkach, zastosowanie stosownych prawnych konsekwencji, w tym także w zakresie kosztów uzyskania przychodów, musiało być oparte na niepozostawiających żadnych wątpliwości ustaleniach faktycznych, że w danym przypadku wystawiane były fikcyjne dokumenty, zwykle faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, na podstawie których to dokumentów nierzetelni podatnicy usiłowali (z zakresie podatków dochodowych) rozliczyć podatkowo koszty uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły jednej umowy sprzedaży samochodu, sporządzonej w języku niemieckim. Wszystkie informacje, na podstawie których organy te zakwestionowały w niniejszej sprawie u Skarżącego koszt uzyskania przychodów, uzyskały one od niemieckiej administracji podatkowej w ramach przeprowadzonej na podstawie przepisów umowy dwustronnej oraz stosownej dyrektywy - wymiany informacji. Jak wynika z akt sprawy, zarówno zapytania jak i odpowiedzi dokonano na stosownym, przewidzianym w tym celu, standardowym formularzu przystosowanym do elektronicznego przekazu danych. Jak podał organ podatkowy, niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła zaistnienia transakcji sprzedaży przedmiotowego samochodu, oraz wskazała, że osoba widniejąca na tej umowie A.S. nie jest jej znana, a adres wskazany w umowie nie istnieje. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że sformułowanie, iż dana osoba nie jest znana niemieckiej administracji podatkowej, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że Skarżący kupił samochód od osoby, która nie dokonała rzeczywistej sprzedaży lub też od osoby nieistniejącej. Skądinąd nie jest wiadome, a organy podatkowe tego nie wyjaśniły, zapewne z braku wiedzy na ten temat, co takie sformułowanie oznacza, a więc czy dana osoba nie jest znana w ogóle jako obywatel, czy też jako zarejestrowany podatnik danego rodzaju podatku (na formularzu w udzielonej odpowiedzi raz była mowa o "osobie podlegającej opodatkowaniu" a w innej rubryce o "podatniku"), jakimi rejestrami dysponują niemieckie organy podatkowe i jakiego kręgu osób one dotyczą oraz jakie są obowiązki rejestracyjne osób, bądź podatników danego rodzaju podatku. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji wskazuje, że ewentualne uchylanie się sprzedawcy używanego samochodu od obowiązków podatkowych na terytorium Niemiec i np. niezgłaszanie organom podatkowym dokonywanych transakcji sprzedaży używanych samochodów nie może jednoznacznie wykazywać, że transakcje były fikcyjne i że z tego powodu należy pozbawić Skarżącego możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Podobnie rzecz się ma z owym fikcyjnym adresem. W formularzu wniosku o wymianę informacji wpisany został przeniesiony z umowy adres "T. Strasser, [...] B.". W języku niemiecku ulica to "Strasse", nie można więc wykluczyć, że jeżeli adres wyszukiwany był w zasobach elektronicznych, to nie wykazana została taka ulica. Mogła to też być ulica o zbliżonej nazwie. Przyczyna nieodnalezienia podanego w umowie adresu mogła tkwić nie tyle w fikcyjności adresu, co w problemach osoby sporządzającej umowę z niemieckim językiem pisanym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że w niniejszej sprawie nie było wystarczających podstaw faktycznych do takiego zastosowania przepisów prawa materialnego, które powodowałoby pozbawienie Skarżącego możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu powyższego wydatku. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.