VIII SA/Wa 967/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego P. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej także: "skarżący", "podatnik", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "organ I instancji", "Naczelnik US") z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący od dnia [...] lipca 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" P. B., której przedmiotem był handel używanymi samochodami osobowymi, w ramach której sprzedał [...] samochodów oraz usługi w zakresie transportu drogowego taksówką. W dniu [...] kwietnia 2013 r. skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36), w którym wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodów [...] zł, - strata z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - podatek należny [...] zł. W toku kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym: błędnego zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lipcu 2012 r. wydatków z tytułu jednorazowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, błędnego zaksięgowania faktur dot. zakupu paliwa do samochodów osobowych będących towarami handlowymi, zaniżenia kosztów zakupu towarów handlowych poprzez niewpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakupu samochodów w łącznej kwocie [...] zł, zaksięgowanie wydatku dotyczącego zakupu towarów handlowych na kwotę netto [...] zł z tytułu zakupu w N. samochodu marki [...]rok prod. [...] na podstawie umowy z dnia [...] października 2012 r., która jest dokumentem nierzetelnym, wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży ww. pojazdu opodatkowanego w systemie VAT marża, mimo, iż nie przysługiwało skarżącemu uprawnienie opodatkowania na zasadzie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, ale zasady ogólne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zaniżenia przychodu ze sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami VAT marża Nr [...], Nr [...], Nr [...], sprzedaży samochodu na podstawie faktury VAT marża Nr [...] za cenę wyższą niż najniższa cena rynkowa. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wyniku, którego decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił P. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2012 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, iż skarżący w 2012 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" zaniżył koszty zakupu towarów handlowych nie wpisując do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. zakupu czterech samochodów w łącznej kwocie [...] zł, których sprzedaż nastąpiła w 2013 r. Naczelnik US nie uznał także za koszt uzyskania przychodów zakupu w dniu [...] października 2012 r. samochodu marki [...] rok prod. [...] VIN [...] za kwotę [...] zł. Wskazał, iż skoro umowa sprzedaży samochodu nie zawiera danych faktycznego sprzedawcy, to nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i jako nierzetelna nie może stanowić dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatku w kwocie z niej wynikającej. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż P. B. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w nieprawidłowej wysokości (zawyżenie przychodu o kwotę [...] zł) wykazał przychód z tytułu sprzedaży w dniu [...] grudnia 2012 r. ww. samochodu. W ocenie Naczelnika US zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje także, iż skarżący zaniżył przychód netto z tytułu sprzedaży w 2012 r. samochodów w systemie VAT marża o kwotę [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "updof") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wydatki na zakup samochodu osobowego, który następnie odsprzedano na terytorium kraju, tj. [...] udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...].12.2012 r., nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy strona posiadała dokument wskazujący, że nabyła przedmiotowy pojazd od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, zaś fakt, że osoba ta nie jest znana n. administracji podatkowej nie przesądza w żaden sposób, że taka transakcja nie miała miejsca, 2. art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: - określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, nie dokonując żadnych czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego dla poszczególnych samochodów obowiązującego w okresie, którego dotyczyło postępowanie, - uznanie, że dowodami przemawiającymi za uznaniem nierzetelności w wykazywaniu faktycznych kwot sprzedaży były dowody z przesłuchań świadków, w sytuacji, gdy w rzeczywistości świadkowie zeznawali na korzyść strony, 3. art. 180 § 1 Op, art. 181 § 1 Op, art. 187 § 1 Op i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków, tj. nabywców pojazdów, co do kwot przekazanych stronie tytułem nabycia samochodów, 4. art. 197 Op poprzez dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym i określeniu wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które uzasadniały sprzedaż przedmiotowych pojazdów po cenach wskazanych przez świadków, 5. art. 201 § 1 pkt 6 Op poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, w jakiej części zeznania świadków wskazują na utrzymywanie przez świadków stanowiska wbrew logice i zasadom racjonalności. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał przebieg postępowania w sprawie, po czym przywołał brzmienie art. 9 ust. 1 i 2 updof oraz art. 22 ust. 1 updof. Podniósł także, iż organy podatkowe w myśl art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Op, zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów popierających twierdzenia podatnika. W świetle zaś art. 24a ust. 1 updof, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o tej ustawy. Powołując się na treść art. 181, art. 193 Op, podniósł, iż nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. O nierzetelności księgi mówimy wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg, winny zostać wykazane (np. przychody) lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (np. koszty, których podatnik nie poniósł). Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części zapisów przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości księgi. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym może uniemożliwiać ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za konieczne zbadanie czy prawidłowe jest ustalenie organu I instancji co do stwierdzenia, iż cena sprzedaży widniejąca na fakturach wystawianych przez stronę była niższa aniżeli cena faktycznie zapłacona przez nabywców. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji dokonał m. in. przesłuchań w charakterze świadków nabywców samochodów, wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie przesłuchań świadków - nabywców samochodów, przeprowadził przesłuchanie strony, w charakterze świadka przesłuchał R. K., który czasami towarzyszył skarżącemu w wyjazdach za granicę w celu nabycia samochodów. Organ I instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka ojca strony, udzielającego skarżącemu pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej, który do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2016 r. oświadczył, że nie wyraża zgody na przesłuchanie. Czynności te zostały wykonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z uwagi na fakt, iż analiza dokumentacji dotyczącej sprzedaży przez stronę pojazdów w kontrolowanym okresie wykazała, że ceny sprzedaży wynikające z faktur VAT marża nr [...] z dnia [...] .08.2012 r., nr [...] z dnia [...].11.2012 r. i nr [...] z dnia [...].12.2012 r. odbiegały od najniższych cen rynkowych. W celu weryfikacji powyższych niezgodności przesłuchano w charakterze świadków nabywców tych samochodów. Nabywcy samochodów na podstawie faktury nr [...] i nr [...]wskazywali, że zakupione przez nich samochody były w dobrym stanie technicznym. Nabywca samochodu marki [...] rok prod. [...], na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].11.2012 r. - zeznał, że zakupiony przez niego pojazd miał uszkodzony silnik i nie mógł samodzielnie się poruszać, co miało uzasadniać zaniżenie jego wartości. Jednocześnie Ł. S (z zawodu kucharz) zeznał, że naprawy silnika nie zlecił wyspecjalizowanemu warsztatowi samochodowemu, lecz zreperował go sam sposobem gospodarczym. Nie posiadał jednak żadnych dowodów zakupu części zamiennych (podobnie jak pozostali nabywcy). Organ odwoławczy wskazał za organem I instancji, iż choć przepisy prawa nie wymagają przechowywania przez osoby fizyczne dowodów zakupu towarów, to dokumenty takie są niezbędne do złożenia ewentualnej reklamacji części samochodowych. Stąd też w przypadku faktycznego zakupu różnego rodzaju części samochodowych dowody zakupu są zazwyczaj gromadzone przez właścicieli pojazdów samochodowych. Ze zgromadzonych w toku postępowania protokołów przesłuchań świadków wynika ponadto, że zakupione od strony pojazdy posiadały ważne badania techniczne przeprowadzone (z wynikiem pozytywnym) przez uprawnionych diagnostów, jedynie Ł. S. zeznał, że nie pamięta czy pojazd posiadał aktualny przegląd techniczny. Tym samym pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego spełniając wymogi określone przez ustawodawcę w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 2005 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.). O sprawności technicznej przedmiotowych pojazdów świadczy również fakt, iż były one rejestrowane we właściwych urzędach w krótkim okresie od daty ich zakupu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zeznania skarżącego, z których nie wynika, aby nabywał on w celu odsprzedaży pojazdy uszkodzone, czy też takie, których stan techniczny byłby na tyle zły, że uzasadniałby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen. Wręcz przeciwnie, z zeznań strony wynika, iż nabywane, a następnie odsprzedawane samochody znajdowały się w dobrym stanie technicznym. W odniesieniu do sposobu ustalania ceny za sprzedawane pojazdy, w zakresie dokumentowanym fakturą nr [...] organ odwoławczy wskazał, iż będący przedmiotem tej transakcji samochód marki [...] został przez skarżącego nabyty w dniu [...] września 2012 r. za kwotę [...] zł ([...] euro). Cena sprzedaży tego pojazdu widniejąca na fakturze nr [...] z dnia [...].11.2012 r. to [...] zł. Z powyższego wynika, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu przedmiotowego samochodu wynosi jedynie [...] zł. Tymczasem z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że strona uiściła podatek akcyzowy od ww. pojazdu samochodowego w wysokości [...] zł. Oznacza to, że skarżący zbywając przedmiotowy samochód za cenę [...] zł poniósłby stratę, gdyż wartość określona na spornej fakturze nie pokryłaby nawet kosztów związanych z zakupem i rejestracją pojazdu, nie wspominając już nawet o wskazywanej przez skarżącego w zeznaniach marży wynoszącej - jak to określił - zawsze [...] zł. Odnosząc się do wyceny rzeczoznawcy dotyczącej ww. samochodu organ odwoławczy podniósł, iż wycena ta została sporządzona w dniu [...] września 2012 r., a wykonana na dzień [...] września 2012r. Wynika z niej, że pojazd został przedstawiony do oględzin kompletny, z uszkodzeniami nadwozia i silnika (pęknięty blok i miska olejowa, wyczuwalny luz na wirniku turbosprężarki). Za konieczną naprawę uznano także dokonanie naprawy blacharsko-lakierniczo-mechanicznej. Koszt naprawy łącznie z materiałem wynosi według kosztorysu [...] zł brutto. Z uwagi na fakt, iż strona przedmiotowy pojazd zakupiła w dniu [...] września 2012 r., zaś powyższa wycena wykonana była na dzień [...] września 2012 r. organ odwoławczy wskazał, iż wywieść należy, że wycena ta została sporządzona na moment zakupu pojazdu przez stronę, a nie jego sprzedaży, która miała miejsce w dniu [...] listopada 2012 r. Za zasadne zatem należało uznać stanowisko organu I instancji, iż w przeciągu dwóch miesięcy strona mogła dokonać naprawy pojazdu. Wskazano jednocześnie, iż świadczyć o tym może również zastosowany przez skarżącego w tym przypadku proceder "cofnięcia licznika". Z omawianej wyceny rzeczoznawcy wynika bowiem, że odczytany przebieg rzeczywisty w dniu jej wykonania wynosił [...]km. Tymczasem w toku przesłuchania w dniu [...] września 2014 r. w charakterze świadka nabywca pojazdu – Ł. S. - zeznał, że przebieg pojazdu wynosi około [...] km. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego za nie budzące wątpliwości jest, iż kwoty wskazywane przez skarżącego w fakturach, w oparciu o które przyjęto wartość przychodu są niewspółmiernie niskie w stosunku do kwot, które na rynku handlu samochodami obowiązywały w okresie, w którym dokonywano sprzedaży, tj. w 2012 r. Za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika US, iż zakres cen rynkowych według notowań INFO-EXPERT Sp. z o.o. wskazuje ceny od - do, jakie były możliwe do uzyskania w określonym czasie za samochód danej marki i rocznika, a zatem już sama ta "rozpiętość" uwzględnia to, iż sprzedaż dotyczy samochodu używanego, który może znajdować się w różnym stanie technicznym i w zależności od tego można za niego uzyskać cenę najniższą z zakresu cen rynkowych jeżeli jest w złym stanie lub najwyższą, jeżeli jego stan jest bardzo dobry. Organ odwoławczy wskazuje jednocześnie, iż w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. przesłuchany został w charakterze świadka R. P., który nabył od strony samochód marki [...]. Zeznał on, iż przed przesłuchaniem skarżący kontaktował się z nim i usiłował przekonać go do wskazania w toku przesłuchania w urzędzie skarbowym, iż nabył pojazd samochodowy w cenie wskazanej na fakturze nr [...]z dnia [...].03.2013 r. ([...]zł), mimo iż w rzeczywistości zakup samochodu został dokonany za kwotę [...] zł. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności DIS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji dowodzi nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg. Strona przy sprzedaży samochodów używanych świadomie zaniżała wartość transakcji, a co za tym idzie także przychodu. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do tego, iż strona przedstawiła nierzetelną dokumentację, na podstawie której nabyła w 2012 r. pojazd samochodowy marki [...]w zakresie osoby sprzedającej ten pojazd w N. . Wskazano przy tym na umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] października 2012 r. dotyczącą zakupu pojazdu samochodowego marki [...], rok prod. [...], na której jako sprzedawca widnieje A. S., [...] , [...] B.. Strona powyższy pojazd odsprzedała na terenie kraju na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].12.2012 r. w systemie VAT marża. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej zwrócił się do n. administracji podatkowej o potwierdzenie ww. transakcji nabycia przez stronę pojazdu samochodowego w N.. W udzielonej odpowiedzi n. administracja podatkowa nie potwierdziła zaistnienia transakcji sprzedaży powyższego samochodu i wskazała, że osoba widniejąca na przedmiotowej umowie z dnia [...].10.2012 r. nie jest znana tamtejszej administracji podatkowej, zaś adres wskazany na tej umowie nie istnieje. Skarżący w toku przesłuchania w charakterze strony zeznał, że oprócz przedmiotowej umowy kupna sprzedaży nie posiada innych dokumentów potwierdzających nabycie samochodu w N.. W tych okolicznościach wskazano, że strona nie potrafiła zidentyfikować swojego kontrahenta, a wobec treści informacji organów n., iż osoba wymieniona w umowie kupna sprzedaży nie jest jej znana, a podany na umowie adres nie istnieje należy stwierdzić, że umowa z dnia [...].10.2012 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i jako nierzetelna nie może stanowić dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatku w kwocie z niej wynikającej. Umowa, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 updof zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak jest podstaw, by uznać kwotę określoną w umowie za koszt uzyskania przychodu. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Odnosząc się do zarzutu określenia wartości pojazdów w oparciu o średnie ceny rynkowe bez dokonania czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego poszczególnych samochodów w okresie, którego dotyczyło postępowanie podniósł, iż organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia wartości sprzedanych przez stronę pojazdów samochodowych w oparciu o najniższe (a zatem najkorzystniejsze dla strony) ceny rynkowe pojazdów na podstawie notowań INFO-EXPERT, obniżając dodatkowo ich wartość o wskaźnik 8%, z uwagi na fakt, iż wartości samochodów sprowadzonych do Polski z innych państw są najczęściej niższe w granicach do 8% od wartości porównywalnych samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący. Rozstrzygnięciu powyższemu zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wydatki na zakup samochodów osobowych, które następnie odsprzedano na terytorium kraju tj. [...] udokumentowany z [...].12.2012 nr [...] nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy podatnik posiadał dokument wskazujący, że nabywał przedmiotowy pojazd od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na podstawie umowy sprzedaży, zaś fakt, że osoba ta nie jest znana n. administracji podatkowej nie przesądza w żaden sposób faktu, że taka transakcja nie miała miejsca; - naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: - art. 23 § 1 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie postępowania organu I instancji, który określił zobowiązanie podatkowe w drodze oszacowania w sposób, który nie prowadzi do ustalenia jak najprawdziwszych wartości sprzedawanych pojazdów, co więcej większość dokumentów tj. faktur VAT było wbrew temu co twierdzi organ rzetelne i nie dawały podstawy do zastosowania tego przepisu, - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: - określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, nie dokonując żadnych czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego dla poszczególnych samochodów obowiązującego w okresie, którego dotyczyło postępowanie, - uznanie, że dowodami przemawiającymi za uznaniem nierzetelności w wykazaniu faktycznych kwot sprzedaży były dowody z przesłuchań świadków, w sytuacji, gdy w rzeczywistości świadkowie zeznawali na korzyść strony, - art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków tj., nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych, - art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie dokonania oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym i określeniu wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały sprzedaż przedmiotowych pojazdów po cenach wskazanych przez świadków, - art. 201 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez "nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji, w jakiej części zeznania świadków są zdaniem organu okoliczności wskazujące że świadkowie utrzymywali swoje stanowisko wbrew logice i zasadnie racjonalności". W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Kontrolując zaskarżoną decyzję według tak określonych kryteriów wskazać należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za zasadne. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń orzekających w sprawie organów podatkowych, skarżący w okresie od dnia [...] lipca 2012 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel używanymi samochodami osobowymi i usługi w zakresie transportu drogowego taksówką. Skarżący w kontrolowanym okresie wykazał przychód ze sprzedaży [...] używanych samochodów. Przeprowadzona wobec skarżącego kontrola podatkowa wykazała szereg nieprawidłowości, których stwierdzenie spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w wyniku którego ostatecznie zaskarżoną decyzją, poprzedzoną decyzją organu I instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. organy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...]zł. Organy podatkowe odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...]zł, dotyczących zakupu pojazdu samochodowego marki [...] rok prod. [...] oraz uznały, iż skarżący zaniżył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. przychody ze sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami VAT marża Nr [...] z dnia [...].08.2012 r., Nr [...] z dnia [...].11.2012 r. i Nr [...] z dnia [...].12.2012 r., których wartość w oparciu o art. 23 § 3 Op została określona w oparciu o dane wynikające ze specjalistycznego wydawnictwa INFO-EXPERT poprzez przyjęcie najniższych cen rynkowych pojazdów określonych w notowaniu i obniżeniu ich o 8%. Organ odwoławczy wskazał także, iż w przypadku wskazania przez nabywców w złożonych zeznaniach ceny zakupu pojazdu zbliżonej do wartości rynkowych samochodów odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania i określono ją w oparciu o te zeznania i wartości wynikające z faktur. W świetle zarzutów skargi i jej uzasadnienia spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości odmowy uznania wydatku na zakup samochodu marki [...] na podstawie umowy z dnia [...].10.2012 r., zakupionego w N. i następnie sprzedanego na terenie kraju, którą to sprzedaż udokumentowano fakturą Nr [...] za koszt uzyskania przychodu oraz ustalenia wartości pojazdów, co do których organy uznały, iż cena wskazana na fakturze została zaniżona w stosunku do ceny rynkowej w oparciu o dane zaczerpnięte z wydawnictwa INFO-EXPERT. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że wystąpiły podstawy do zastosowania przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 23 § 3 Op, gdyż organy wykazały, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. Zasadnie zatem księga przychodów i rozchodów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości została uznana za nierzetelną. Z tego względu wystąpiła możliwość oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów. Organy dokonały przy tym prawidłowej oceny okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego w tej mierze. Dokonały oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a oceny tej nie można uznać za dowolną. Wskazać przy tym należy, iż organy podatkowe zgodnie z art. 191 Op dokonują oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych podlegają ocenie we wzajemnym powiązaniu, dając obraz stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania. Ocena dowodów w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie oznacza, że jest nieprawidłowa. W odniesieniu do sprzedaży pojazdów, dokumentowanych fakturami Nr [...] i Nr [...] organy ustaliły, iż samochody te były sprawne technicznie, usterki na które wskazują świadkowie nabywcy tych pojazdów mają co do zasady charakter eksploatacyjny, a stan pojazdów nie odbiegał znacząco od adekwatnego do wieku pojazdu przy zwykłym sposobie użytkowania. Okoliczność, że ich stan nie był idealny nie budzi wątpliwości z uwagi na to, iż były to samochody używane. Wobec tego, iż zostały zarejestrowane przez ich nabywców wkrótce po zakupie uznać należy, że ich stan techniczny był dobry. Także skarżący w zeznaniach wskazał, iż samochody, które nabywał w celach handlowych były w dobrym stanie technicznym. Zauważyć należy, iż organy nie kwestionowały stanu technicznego pojazdów opisywanego przez ich nabywców. Skarżący zaś nie wykazał, że ustalenia w tym zakresie są wadliwe. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż organy były zobligowane do powoływania biegłego w celu dokonywania oceny ich wartości. Powyższe rozważania należy także odnieść do wartości samochodu marki [...] rok produkcji [...], którego sprzedaż dokumentowano fakturą Nr [...], z tą odmiennością, iż samochód ten miał szereg istotnych uszkodzeń. Zauważyć jednak należy, iż występowanie tych uszkodzeń co do zasady nie jest przez organy kwestionowane. W świetle twierdzeń organów podatkowych wskazywany przez skarżącego stan techniczny tego pojazdu istniał w dacie jego nabycia przez skarżącego, usterki przed sprzedażą kolejnemu nabywcy (dokumentowaną fakturą Nr [...]) zostały zaś przez skarżącego usunięte. Tym samym w istocie sporne jest nie to czy samochód ten był uszkodzony i w jakim zakresie co do zasady, ale czy usterki te istniały w dacie sprzedaży dokumentowanej sporną fakturą. Tym samym dla ustalenia tych okoliczności dowód z opinii biegłego sugerowany przez stronę był zbędny. Organy zaś prawidłowo, dokonując oceny zeznań świadka Ł. S. w zestawieniu z datami przedłożonej przez skarżącego wyceny rzeczoznawcy i datami zakupu pojazdu przez skarżącego i jego sprzedaży kolejnemu nabywcy doszły do przekonania, iż usterki te zostały przez skarżącego usunięte i nie miały wpływu na cenę samochodu w dacie sprzedaży dokumentowanej fakturą Nr [...]. Skarżący nie wykazał zatem, iż stan techniczny powodował, że ich wartość rynkowa była niższa od najniższej opublikowanej w miesięczniku INFO – EKSPERT, dodatkowo obniżonej o 8%. Organy podatkowe wykazały zaś, że stan techniczny sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne danych ujawnionych w treści spornych faktur. Wskazując na odbieganie wartości cen pojazdów od wynikających z faktur organy dokonały pełnej oceny istotnych w tej mierze okoliczności. Nie bez znaczenia przy tym dla oceny wiarygodności twierdzeń skarżącego co do rzetelności kwot wskazywanych w fakturach pozostają zeznania świadka R. P., przywoływane przez organy, dotyczące wprawdzie innego postępowania, ale wskazujące na charakter aktywności skarżącego oraz prawidłowość dokumentowania sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest przy tym podstaw, iż o dopuszczalności uznania przez organ odbiegania ceny sprzedaży wykazywanej w fakturach w stosunku do rynkowej miałaby decydować wielkość odsetka tej różnicy. Brak jest jakiekolwiek argumentacji, która potwierdzałaby prawidłowość takiego twierdzenia, szczególnie w sytuacji, gdy dowody zgormadzone w postępowaniu wskazują na to, iż odstępstwa takie miały miejsce. Nie można także wywodzić, iż organ jest obowiązany uznać za wiarygodne zeznania świadków wskazujące na okoliczności zgodne z twierdzeniem skarżącego. Przy dokonywaniu ustaleń co do zgodności ceny sprzedaży rzeczywistej, dokumentowanej fakturą, czy umową należy mieć na uwadze, iż uzgodnienie co do ceny sprzedaży i zgodności dokumentowania powyższego dotyczą obu stron transakcji i może nie leżeć w interesie nabywcy pojazdu wskazywanie faktycznej ceny zakupu w przypadku wyrażenia przez niego zgody podczas transakcji na odmienne udokumentowanie tego zdarzenia gospodarczego. Tym, samym dowody pozyskane ze źródeł osobowych nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do dokonywania ustaleń w tej mierze, ale podlegają ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Brak jest też podstaw do uznania, iż w tej mierze ocena dowodów dokonana przez organ jest wybiórcza. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący formułując swoje zarzuty pomija okoliczności, które przemawiają na jego niekorzyść. Zarzut formułowany w petitum skargi jako naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 Op, jak się wydaje dotyczy faktycznie art. 210 § 1 pkt 6 Op z uwagi na jego treść (redakcję) nie jest zrozumiały. Nie został też rozwinięty w uzasadnieniu skargi, tym samym odniesienie do niego ponad to, co zostało wyżej wskazane w ocenie Sądu nie jest możliwe. Wskazać jednocześnie należy, iż Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji, także zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów, organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów i opublikowanych w wydawnictwach takich jak INFO – EKSPERT (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 345/10, wyrok NSA z 19 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 updof i uznania, że wydatki poniesione na zakup samochodu marki [...] rok prod. [...] wadliwie nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, wskazać należy, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji w odniesieniu do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł, dotyczących zakupu ww. pojazdu samochodowego w ocenie organów wydatek ten nie zasługuje na uwzględnienie jako koszt uzyskania przychodów, albowiem umowa kupna – sprzedaży z dnia [...].10.2012 r., na podstawie której skarżący nabył ww. samochód jest dokumentem nierzetelnym. W ocenie organów podatkowych na nierzetelność tej umowy wskazuje okoliczność, iż w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, n. administracja podatkowa nie potwierdziła zaistnienia transakcji sprzedaży powyższego samochodu i wskazała, że osoba widniejąca na tej umowie jako sprzedawca nie jest znana tamtejszej administracji podatkowej, a adres wskazany na tej umowie nie istnieje. Organy podatkowe wnioski o uznaniu umowy kupna – sprzedaży z dnia [...].10.2012 r., o której mowa, za nierzetelną oparły wyłącznie o informację od n. administracji podatkowej, z której wynika, iż widniejący na umowie sprzedawca nie jest znany n. administracji podatkowej oraz wymieniony podatnik jest nie do ustalenia, a podany adres nie istnieje. Nie próbowały zweryfikować twierdzeń skarżącego, czy na podstawie treści przedstawionych przez niego chociażby organowi celnemu dokumentów samochodu przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie N. przepisów dotyczących sprzedaży i rejestracji samochodów, można uznać, że dokonywał zakupów samochodów w sposób typowy dla zwykłych zasad sprzedaży samochodów tam panujących. Samo ewentualne niewywiązywanie się sprzedawców używanych samochodów z obowiązków podatkowych na terenie N. nie może przesądzać o niemożności zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów zakupu samochodów od takich sprzedawców. Kwestionując wartość dowodową przedstawionego przez skarżącego dokumentu, organy podatkowe w tej sprawie nie prowadziły analizy, czy dokumenty zakupu samochodów przedstawione przez skarżącego odbiegają od innych przedstawionych dokumentów, czy przedstawianych w innych postępowaniach, przez innych podatników, gdzie wartość dowodowa tych umów nie była kwestionowana. Zgodnie z art. 22 ust.1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega przy tym wątpliwości, co przyznaje także organ odwoławczy, iż fakt poniesienia wydatków i ich związek z przychodami może być wykazany przez podatnika różnymi dowodami. Należy w tej mierze mieć na uwadze, iż przedmiotem umowy kupna – sprzedaży zakwestionowanej przez organy jest samochód, a właścicieli samochodów na ogół daje się ustalić na podstawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów i nie można wtedy mówić o nieznanych źródłach pochodzenia. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego oprócz zakwestionowanej umowy kupna – sprzedaży w aktach podatkowych znajdują się dokumenty dotyczące pojazdu, w tym wskazujące na jego poprzedniego właściciela. Nie jest tym samym z założenia wyłączona możliwość dokonania ustaleń co do tego w jaki sposób pojazd trafił do skarżącego i jaka była w tej mierze rola osoby widniejącej na umowie, czy była ona uprawniona do dokonania sprzedaży pojazdu. Rzeczywiste trudności dowodowe pozwalające na pozyskanie potrzebnych informacji dających wiedzę o kolejnych nabywcach samochodu na terenie N., który w konsekwencji trafił do skarżącego, sprowadzające się do konieczności przesłuchiwania osób widniejących w dokumentach rejestracyjnych czy też dalszych nabywców pojazdów, czy też pozyskania potrzebnych informacji w inny sposób nie mogą prowadzić do uznania, że skarżący kupił samochód od osoby nie dokonującej rzeczywistej sprzedaży lub od osoby nieistniejącej. Nie są w ocenie Sądu wystarczające dla takich ustaleń informacje n. organów, że osoba wskazana w umowie nie jest znana tym organom. W tych okolicznościach w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, co do wadliwego ustalenia, że skarżący nie poniósł i nie udowodnił kosztów zakupu samochodu marki [...] rok prod. [...] na podstawie umowy z dnia [...].10.2012 r. Jedynie po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, uwzględniającego wyżej przedstawione uwagi Sądu w przypadku ustalenia, że przedstawiona przez skarżącego umowa zakupu nie odpowiada rzeczywistości w zakresie poniesienia kosztów nabycia samochodu będzie możliwe odmówienie uznania zaksięgowanego przez skarżącego z tego tytułu wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwoli na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Wobec wadliwości powyższych ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut ten sprowadza się bowiem do jego wadliwego zastosowania na skutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły zaś mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących podstawy opodatkowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i wskazania Sądu. W ocenie Sądu nie jest wykluczone ponowne rozpoznanie sprawy przy zastosowaniu art. 229 Op. W przypadku wystąpienia okoliczności, które nie pozwolą na uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie w tym trybie organ odwoławczy ma możliwość rozważenia wydania rozstrzygnięcia przy zastosowaniu art. 233 § 2 Op. W każdym przypadku decyzja organu odwoławczego winna odpowiadać wymogom z art. 210 § 1 i 4 Op. Zauważyć jednocześnie należy, że jak wynika z art. 220 Op istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej niektóre elementy stanu faktycznego czy prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 16 stycznia 1997 r. w sprawie sygn. akt III ZP 5/96, OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 262). Organ odwoławczy dostrzegając istnienie tych obowiązków, w zaskarżonej decyzji skupia się jednak, jak wskazuje, na ocenie zgodności z prawem decyzji organu I instancji, co poprzez odniesienie się do spornych okoliczności nie wyczerpuje definicji ponownego rozpatrzenia sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, jak i redakcję skargi nie jest możliwe wyczerpujące odniesienie się do stawianych decyzjom organów podatkowych zarzutów. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ podatkowy zakwestionował [...] przypadków sprzedaży samochodów wskazując na to, iż ceny rynkowe odbiegają zdecydowanie od cen widniejących na fakturach, nie wskazując na konkretne transakcje. Skarżący kwestionuje jednocześnie prawidłowość przyjęcia cen w oparciu o wydawnictwo INFO-EXPERT. Organ odwoławczy zaś w tej mierze, to jest w odniesieniu do oceny prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie zaniżenia ceny widniejącej na fakturach wystawianych przez stronę, w stosunku do ceny faktycznie zapłaconej przez nabywców, odnosi się do cen sprzedaży dokumentowanych fakturami Nr [...], Nr [...]i Nr [...]. Wskazuje jednocześnie, iż w przypadku wskazania przez nabywców ceny zakupu zbliżonej do wartości rynkowych podstawa opodatkowania została określona w oparciu o te zeznania i wartości wynikające z faktur, nie odwołuje się przy tym do konkretnych transakcji. Brak precyzji zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i skargi uniemożliwia niewątpliwą identyfikację stawianych tej decyzji zarzutów, w odniesieniu do poszczególnych w tej mierze ustaleń. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa, w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Wskazana w punkcie 2 kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł opłaty od pełnomocnictwa i [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika. Miarkowaniem została objęta kwota wynagrodzenia pełnomocnika, zgodnie z ww. rozporządzeniem wynoszącego [...] zł. Zarzuty skargi zostały uwzględnione jedynie w części. Ponadto ten sam pełnomocnik jest autorem skargi w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 968/16 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zarzuty skarg w obu podobnych sprawach nie odbiegają od siebie wzajemnie, co powoduje mniejszy nakład pracy włożony w przygotowanie skargi w każdej z nich z osobna. Tym samym zasadne było w ocenie Sądu w tych okolicznościach zasądzenie wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie odpowiadającej połowie przewidzianej w ww. rozporządzeniu.