I SA/Rz 343/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Stanisław Śliwa, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. S. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu przychodu z działalności gospodarczej za 2010 r., w wysokości 1 058 879,15 zł, w tym niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 521 880 zł, a także zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 172 803 zł, w tym ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu, obliczonego według pięciokrotnej stawki, w wysokości 143 327 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu przychód z działalności gospodarczej za 2010 r., w wysokości 1 052 080,46 zł, w tym niezaewidencjonowany przychód w wysokości 521 880 zł, a także zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 172 330 zł, w tym podatek od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 143 326 zł. W stanie faktycznym sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W trakcie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatnika do udzielenia informacji m. in. w zakresie posiadanych rachunków bankowych, obrotów i stanów tych rachunków, albo do upoważnienia banku do przekazania tych informacji, albo do upoważnienia organu kontroli do wystąpienia do banków o przekazanie tych informacji. W związku z brakiem odpowiedzi na ww. wezwanie, wystąpiono do banków o sporządzenie i przekazanie ww. informacji. Na podstawie uzyskanych z [...] w J. danych z rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej skarżącego, w ramach firmy "A" ustalono dane kontrahentów, tytuły płatności oraz daty i kwoty tych płatności. Następnie przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u tychże kontrahentów, bądź też wzywano kontrahentów podatnika do przesłania żądanych dokumentów. Na podstawie zebranej w opisany wyżej sposób dokumentacji ustalono, że skarżący osiągnął w 2010 r. przychód z działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa i przewozu ładunków związanych z jego wydobyciem, a także przychód z działalności usługowej w zakresie robót budowlanych i oznakowania dróg. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie uwierzytelnione kopie dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego za 2011 r. W oparciu o te dowody organ podatkowy ustalił, że w 2010 r. skarżący dokonał niezaewidencjonowanej dostaw towarów o łącznej wartości 521 880 zł, które to dostawy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi i zaliczonymi przez podatnika do przychodu w 2011 r. Chodzi tu o faktury: 1) nr [...] z [...] stycznia 2011 r., wystawioną dla "B" SA na kwotę 210 600 zł (VAT 48 438 zł), 2) nr [...] z [...] stycznia 2011 r., wystawioną dla "C" sp. z o.o., na kwotę 64 680 zł (VAT 14 876 zł), 3) nr [...] z [...] marca 2011 r., wystawioną dla "D" sp. z o.o., na kwotę 15 600 zł (VAT 3 588 zł), 4) nr [...] z [...] marca 2011, wystawioną dla "D" sp. z o.o., na kwotę 231 000 zł (VAT 53 130 zł), O tym, że dostawy, o których wyżej mowa miały miejsce w 2010 r., a nie w roku 2011, według organów świadczą następujące okoliczności: - do faktury [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., wystawionej na kwotę netto 210 600 zł, na zakup pospółki w ilości [...] m3, wystawiony został dokument: "[...]"- potwierdzający wydanie pospółki w łącznej ilości [...] m3, w okresie od [...] listopada 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., - do faktury [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., wystawionej na kwotę netto 64 680 zł, na zakup kruszywa ze złoża w ilości [...] m3, wystawiony został dokument: "[...]" - potwierdzający wydanie kruszywa na łączną ilość [...] m3, w okresie od [...]listopada 2010 r. do [...] listopada 2010 r., - do faktury [...] z dnia [...] marca 2011 r., wystawionej na kwotę 15 600 zł, na zakup przekruszu betonowego (frakcja 20-100 mm) w ilości [...] m3 wystawione zostały dokumenty WZ dla "B" sp. z o.o. - potwierdzające wydanie przekruszu betonowego na łączną ilość 312 m3 w dniach: [...], [...], [...] i [...] listopada 2010 r., - do faktury [...] z dnia [...] marca 2011 r., wystawionej na kwotę netto 231 000 zł, na zakup kruszywa ze złoża w ilości [...] m3 wystawione zostały przez 3 dokumenty: "[...]" - potwierdzające wydanie kruszywa na łączną ilość [...] m3, w okresie od [...] listopada 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił podatnikowi przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1 058 879,15 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521 880 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172 803 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143 327 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że ze względu na niekompletność dokumentów pozyskanych w trakcie postępowania, nie było podstaw do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], określił skarżącemu przychód z działalności gospodarczej oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokościach tożsamych jak w decyzji z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Powodem kasatoryjnego rozstrzygnięcie było nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów podniesionych w piśmie, złożonym w ramach wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1 058 879,15 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521 880 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172803 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143.327 zł. Organ stwierdził, że dostawy towarów na łączną wartość netto 521 880 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi i zaliczonymi przez podatnika do przychodu w 2011 r., miały faktycznie miejsce w 2010 r. W ocenie organu skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednocześnie stwierdzono, że zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową). Do wyliczenia niezewidencjonowanego przychodu przyjęto wartość przychodu wynikającą z czterech faktur wystawionych przez kontrolowanego w 2011 r. a stanowiącą według organu I instancji przychód za rok 2010, w kwocie łącznej 521 880,00 zł. Wydania towaru miały bowiem miejsce w dniach od [...] listopada do [...] grudnia 2010 r. Odwołując się od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.); - art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 ze zm. - określanej dalej jako u.z.p.d.) - poprzez nienależne opodatkowanie przychodów w 2010 r., które faktycznie nie miały miejsca (3 278,69 zł) jak również tych które dotyczyły przychodów wykazanych w 2011 r.; - art. 77, art. 79 ust. 1, art. 80b, art. 83 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), - art. 13b, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), - art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. - poprzez "nieuprawnione zastosowanie i w konsekwencji określenie od kwoty 521 880,00 zł ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 27,5 %, tj. od domniemanych przychodów prawidłowo wykazanych w księgach 2011 r., - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (...), a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, - art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodnego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż, które w sposób rzetelny zostały wykazane do przychodów 2011 r., należało rozpoznać obowiązek podatkowy w 2010 r., - art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., zwanej dalej ustawa o podatku dochodowym) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychody wykazane w fakturach wystawionych w 2011 r. dotyczą przychodów należnych 2010 r., - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, wobec nieprzeprowadzenia badania ksiąg jak również nie odniesienia się w protokole do określenia podstawy opodatkowania, co narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, - art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji okresu, za który nie powinno się naliczać odsetek od zaległości podatkowych. Według skarżącego, jego przychód w wysokości 521 880 zł winien być zaewidencjonowany w 2011 r., ponieważ dostawy towarów udokumentowane dowodami WZ, z opisem rekompensata, zostały wydane w 2011 r. i dokumentują dostawy końcowe towaru w 2011 r. Zdaniem strony, świadczy to o tym, że wcześniej wydane dokumenty WZ były dokumentami nierzetelnymi, w zakresie ilości towaru (piasku) dostarczonego odbierającym. W ocenie skarżącego dopiero wyrównanie ilości zaniżonego towaru uprawniało go do wystawienia właściwej faktury VAT, w celu udokumentowania rzetelnej transakcji i dlatego nie można stwierdzić, że zaniżono przychody 2010 r. Skarżący zwrócił uwagę, że w toku postępowania, dążąc do rzetelnego i dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania: strony, a także świadków w osobach: J. S., K. G. - "pełniącego funkcje w firmie "B" spółka z o.o. majstra budowy - odpowiedzialnego za odbiór kruszywa", P. T. "w firmie "C" spółka z o.o. - odpowiedzialnego za odbiór kruszywa", kierowców wywożących kruszywo, operatorów koparek, majstrów budowy drogi. Wymienieni świadkowie oraz strona mieliby - zdaniem odwołującego - opisać "jak wygląda odbiór kruszywa w okresie objętym postępowaniem kontrolnym". Skarżący zarzucił także, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o ustalenia zawarte w dwóch protokołach postępowania kontrolnego za 2011 r., sprzecznych ze sobą, co do wysokości uzyskanych przychodów w 2011 r. Ponadto podkreślił, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące wysokości przychodów za 2010 r., są również sprzeczne z wydanym w dniu [...] października 2013 r. wynikiem kontroli nr [...], z którego wynika, że przychody zaliczone w zaskarżonej decyzji do 2010 r. są obrotami w podatku od towarów i usług w 2011 r. Odwołujący się podniósł również, że: - organ I instancji w oparciu o pozyskane dowody określił ogółem przychody do opodatkowania w łącznej wysokości 1 058 879,15 zł, nie uwzględniając, że "podatnik w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2010 r., w wyniku mylnego zsumowania, zawyżył kwotę przychodu o 3 278,69 zł. Tym samym od kwoty 3 278,69 zł nienależnie naliczono podatek wg stawki 8,5 %, tj. od przychodu", którego nie osiągnął, - nie wskazano okresu, za który nie powinno się naliczać odsetek za zwłokę, co wg strony stanowi naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej, - nie uwzględniono wniosku z dnia 30 października 2015 r. w sprawie faktycznie zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne - 1.402,67 zł i zdrowotne - 2.403,88 zł. Wraz z pismem z dnia [...] lipca 2016 r. skarżący (wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) przekazał dodatkowy materiał dowodowy: fakturę nr [...] z dnia [...] września 2010 r., korektę do tej faktury z dnia [...] września 2010 r., wyciąg z rachunku bankowego oraz wydruk ewidencji przychodów za 2010 r. zaznaczając, że dokumenty te świadczą o wadliwie i nierzetelnie przeprowadzonych czynnościach sprawdzających w firmie "C", gdzie kontrolujący dokonując analizy zapisów na rachunkach bankowym i kontach rozrachunkowych umyślnie pominęli niewygodne dla nich zapisy, potwierdzające zwrot środków pieniężnych (zwrot zapłaty 3 520 zł). Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych z ustaleniem, w jakim zakresie księgi te są nierzetelne lub wadliwe. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], określającą skarżącemu przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1 058 879,15 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521 880,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172 803,00 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143 327,00 zł. i określił przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1 052 080,46 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521 880 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172 330 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143 326 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnicy, którzy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów (art. 15 ust. 1 u.z.p.d.). Przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, że w przypadku między innymi nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 tego artykułu (pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu). W ocenie organu odwoławczego, ze względu na wystawienie w 2011 r. faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane przez podatnika w 2010 r., przychód będący następstwem wydania towaru powstał w 2010 r. Wskazuje na to m. in. faktura wystawiona dla "D" dokumentująca dostawy pospółki w oparciu o zestawienie "[...]" sporządzone przez skarżącego oraz zestawienie przyjęcia towaru wystawione przez odbiorcę. Z obu tych dokumentów bezsprzecznie wynika, że dostawy miały miejsce od [...] listopada do [...] grudnia 2010 r. Organ podkreślił, że w zestawieniu wydania "[...]" widnieje także data wystawienia faktury, tj. "fv [...] stycznia 2011 r.", brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru, która miałaby mieć miejsce w tym samym dniu tj. [...] stycznia 2011 r. na podstawie dokumentu WZ "rekompensata". Organ wyjaśnił, że w dniu [...] października 2010 r. skarżący zawarł z "B" porozumienie w sprawie sprzedaży kruszywa naturalnego ze złoża, na potrzeby budowy obwodnicy J., w ciągu drogi krajowej nr [...] J. – K.. Organ przytoczył pkt 3 porozumienia, zgodnie z którym skarżący "dokona rejestracji (wystawi dowody WZ) wywożonego urobku z terenu kopalni. Podstawą do wystawienia faktury będą dokumenty WZ oraz ich zestawienie potwierdzone przez Kierownika Kontraktu firmy "B" spółka z o. o. Ustala się fakturowanie co tydzień. Termin płatności 30 dni od daty prawidłowo wystawionej faktury". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktura wystawiona dla "B" nr [...]z dnia [...] stycznia 2011 r. dokumentuje dostawy kruszywa w oparciu o zestawienie wydania towaru "[...]" wystawione przez stronę i potwierdzone przez osobę reprezentująca odbiorcę – A. S. (kierownika kontraktu). W ocenie organu również z tego zestawienia w sposób bezsprzeczny wynika, że dostawy kruszywa miały miejsce od [...] do [...] listopada 2010 r. Organ zauważył, że na zestawieniu tym widnieje dodatkowy wpis "[...]" (jest to data ostatniej dostawy), nie ma natomiast jakiejkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru, która według odwołującego się podatnika miała miejsce na podstawie dokumentu WZ z opisem "rekompensata". W dokumentacji "B" dokumentu WZ z opisem "rekompensata" nie stwierdzono. Organ wskazał także, że kolejna faktura nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wystawiona dla "B" dokumentuje dostawy przekruszu betonowego w oparciu o dowody WZ z dnia [...], [...], [...], [...] listopada 2010 r., wystawione przez stronę i potwierdzone przez reprezentującego odbiorcę – K. G. (majstra budowy). Organ podkreślił, że z treści tych dokumentów wynika, że jednorazowa dostawa towaru wynosiła 14 m3 lub 16 m3, co - wbrew twierdzeniom strony - wskazuje, że wielkości dostaw były regulowane, kontrolowane i realizowane na bieżąco, bez potrzeby jakiejkolwiek "rekompensaty". Następnie organ wyjaśnił, że faktura nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wystawiona dla "B", dokumentuje dostawy kruszywa w oparciu o trzy zestawienia wydania wystawione przez stronę i potwierdzone przez osoby reprezentujące odbiorcę, tj. A. S. (kierownika kontraktu) i M. P. (dyrektora ds. kontraktów). Z poszczególnych zestawień wynika, że dostawy kruszywa miały miejsce odpowiednio: od [...] do [...] listopada 2010 r., od [...] do [...] listopada 2010 r., od [...] do [...] grudnia 2010 r. W zestawieniach tych brak jest jakiejkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru, która według strony miała miejsce na podstawie dokumentu WZ z opisem "[...]". Każde zestawienie zawiera następujące adnotacje: "[...]", "[...]", "[...]" - są to daty ostatnich dostaw, co zresztą odpowiada ustalonym siedmiodniowym terminom fakturowania. Brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru. Z zawartego porozumienia z "B" wynika, że podstawą rozliczeń i wystawienia faktur były zatwierdzone dowody WZ oraz ich zestawienie potwierdzone przez kierownika kontraktu firmy "B". W dokumentach "B" nie stwierdzono dokumentu WZ rekompensata. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zasadnie przyjął za wartość niezaewidencjonowanego przychodu kwoty wynikające z faktur wystawionych przez W. S. w 2011 r. (za dostawy faktycznie w całości dokonane w 2010 r.), a stanowiące przychód 2010 r. w kwocie łącznej 521 880,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ instancji, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku z dnia [...] lipca 2015 r. o przesłuchanie strony, na okoliczność dokonywanych dostaw kruszywa (udokumentowanych spornymi fakturami), organ odwoławczy wyjaśnił, że strona w trakcie postępowania - zarówno przed organem I, jak i II instancji - w licznych pismach (np. z dnia: [...] kwietnia, [...] kwietnia, [...] maja 2014 r., [...] i [...] lipca 2015 r.) wyrażała swoje stanowisko dotyczące: "odbioru kruszywa w okresie objętym postępowaniem kontrolnym", dostawy towarów udokumentowane dowodami WZ z opisem "rekompensata", w pełni więc korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 123 Ordynacji podatkowej do czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego skoro w toku postępowania podatnik wielokrotnie przedstawiał swoje stanowisko odnośnie kwestionowanych dostaw kruszywa, które było następnie przedmiotem analizy i wyjaśnień organu I instancji, nie zachodziła konieczność ustaleń w innej formie procesowej - przesłuchania na tę okoliczność strony i świadków. Powołując się na art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że za dzień powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, bądź częściowego wykonania usługi. Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 1 e tej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Skoro więc wydanie towaru następowało od [...] listopada do [...] grudnia 2010 r. to przychód z tego tytułu powstał w 2010 r. Wobec nieudostępnienia przez skarżącego ksiąg rachunkowych, nie stwierdzono ich nierzetelności, lecz organ był zmuszony do zastosowania art. 17 ust. 1 u.z.p.d. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji było wyłącznie nieprzeprowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego, dotyczącego mylnego zawyżenia przychodu z faktury wystawionej na kwotę 3 278,69 zł. O tę kwotę zmniejszono też wysokość przychodu skarżącego, w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Podobnie organ odwoławczy uwzględnił zwrot zapłaty za fakturę nr [...]. Określając podstawę opodatkowania organ odwoławczy odstąpił od szacowania, na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...]. W skardze zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 17 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i w konsekwencji określenie od kwoty 521 880,00 zł ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 27,5 %, tj. od domniemanych przychodów, prawidłowo wykazanych w księgach 2011 r., z jednoczesnym naruszeniem zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, b) przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 17 ust. 1 i ust, 2 u.z.p.d. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia, w sytuacji, gdy decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d. ma charakter decyzji konstytutywnej i jako kreująca zobowiązanie podatkowe musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wszelkich danych niezbędnych do wydania decyzji sankcyjnej, a nadto, że dopiero ostateczna decyzja ustalająca powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, c) art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychody wykazane w fakturach wystawionych w 2011 r. dotyczą przychodów należnych za 2010 r., pomimo że dokonano dostaw brakującego towaru (pospółki) na podstawie dowodów WZ-rekompensata w 2011 r., obligującego podatnika do wystawienia faktur VAT sprzedaży w 2011 r. a nie w 2010 r., d) art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, e) art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, f) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji tj. nieprzeprowadzenie badania ksiąg pomimo ich przedłożenia do Dyrektora Izby Skarbowej, g) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz naruszenie prawa proceduralnego tj: art. 2a, art. 21 § 1, art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 144, art. 180, art.181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199, art. 200 §i 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z zastosowania art. 17 ust. 1 u.z.p.d., określenie zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonych dowodów pomimo przedłożenia Dyrektorowi Izby Skarbowej ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów) i w związku z tym nieprzeprowadzenie badania ksiąg i nieustalenie czy księgi są rzetelne, niedążenie do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodnego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż, które w sposób rzetelny zostały wykazane do przychodów 2011 r., należało rozpoznać do obowiązku podatkowego w 2010 r., rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, bezzasadną odmowa wiarygodności przedłożonych dowodów WZ-rekompensata, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchań strony, świadków czy innych dowodów, które pozwoliłyby na rzetelne i bezstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wyznaczeniu kontrolowanemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niedoręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Rz 903/16, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu Instancji stwierdzając, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. ma charakter decyzji ustalającej, dla wydania której upłynął termin z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od opisanego wyżej orzeczenia, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1428/17, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Rzeszowie. NSA orzekł, że zaskarżone orzeczenia WSA zostało wydane z naruszeniem art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako że pięcioletni termin do wydania decyzji upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2016 r. Tak więc zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja zostały wydane przed upływem tej daty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, określającej skarżącemu przychód z działalności gospodarczej za 2010 r., w wysokości 1 052 080,46 zł, w tym niezaewidencjonowany przychód w wysokości 521 880 zł, a także określając mu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 172 330 zł, w tym podatek od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 143 326 zł, skarżący sformułował przeciwko temu rozstrzygnięciu szereg zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Wśród tych ostatnich znalazł się również zarzut dotyczący upływu terminu do wydania decyzji ustalającej. Mając na kwadze fakt, że NSA, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r., przesądził, iż zaskarżona decyzja, mająca charakter decyzji ustalającej, została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, jaki na wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia przewiduje art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a Sąd, z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) jest związany tym orzeczeniem, przedmiotowa kwestia, jako już rozstrzygnięta, zostanie pominięta w treści niniejszych rozważań. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty, podniesione w skardze, to mając na uwadze ich treść, a także argumenty przytoczone na ich uzasadnienie stwierdzić należy, że w zasadzie wszystkie one oparte są na twierdzeniach skarżącego, że sporne na gruncie niniejszej sprawy dostawy kruszywa, udokumentowane czterema fakturami wystawionymi w styczniu 2011 roku, miały miejsce właśnie w tym właśnie roku, jako że wtedy to dokonywano między innymi kompensacji wszystkich rozłożonych w czasie dostaw. Tak kwestia jest też decydująca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jako że ustalenia, co do rzeczywistej daty dostaw, determinują ocenę legalności całego rozstrzygnięcia, dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącego. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż nie sposób jest podważyć stanowiska organów odnośnie tego, że dostawy kruszywa dla "C" i "B" miały miejsce jeszcze w 2010 r. Jednoznacznie świadczą bowiem o tym dokumenty potwierdzające wydanie towarów tym podmiotom, w listopadzie i grudniu 2010 r. Zestawienia dokonywanych przyjęć towarów nie pozwalają na stawianie odmiennych od organów wniosków, co do analizowanych dat dostaw kruszywa. Przedmiotowe zestawienia bowiem, poprzez odpowiednie odniesienia do zakładanych dat fakturowania, są powiązane z datami ostatnich dostaw, tak więc brak jest podstaw do przyjmowania, iż po tych datach następowały dodatkowe dostawy towaru, tzw. dostawy kompensujące, co sugeruje skarżący. W tym miejscu dodać też należy, że faktu dokonywania dostaw kompensujących nie potwierdza również dokumentacja kontrahenta skarżącego, tj. firmy "B", wobec czego nie sposób jest czynić jakichkolwiek domniemań w tym zakresie. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku dostaw dla "C", w zestawieniu dostaw widnieje data wystawienia faktury dla tego podmiotu, tj. [...] stycznia 2011 r. Tak więc powiązanie wszystkich tych zapisów, w kontekście okoliczności sprawy prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dostawy dla tego kontrahenta miały miejsce jeszcze w 2010 r. Do podobnych wniosków prowadzi także analiza dostaw dla "B". W tym wypadku również rzeczywiste daty dostawy wskazują zestawienia wydania towarów, potwierdzone przez przedstawicieli odbiorców. Taki sposób dokumentacji dostaw znajduje także potwierdzenie w treści umów zawartych przez skarżącego z "B", zgodnie z którymi podstawą rozliczeń i wystawiania faktur miały być potwierdzone dowody WZ oraz ich zestawienie. W świetle tych zapisów brak jest podstaw do przyjęcia, że proces dostaw kruszywa obejmował również 2011 r. Skarżący, dążąc do podważenia stanowiska organów podnosił, że dokumentacja zrealizowanych przez niego dostaw jest niekompletna i nierzetelna, jako że w 2011 r., tj. w czasie bezpośrednio poprzedzającym wystawienie faktur miały miejsce dostawy kompensujące rozliczenia, w zakresie wcześniej dostarczonego kruszywa. Jego twierdzenia w tym przedmiocie nie znajdują jednak jakiegokolwiek potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzają tego ani dowody z dokumentów, w szczególności tych, które dokumentują same dostawy, jak również pozostałe dowody dotyczące bezpośrednio jego kontrahentów. Dodatkowo zauważyć też należy, że nie sposób jest stwierdzić w sposób obiektywny samej potrzeby dokonywania kompensacji dostaw, na którą skarżący się powołuje i to w terminie bezpośrednio poprzedzającym wystawienie faktur. W tej kwestii nie można pominąć także tego, że jeżeli chodzi o faktury wystawione w styczniu 2011 r., to w ich przypadku (zwłaszcza faktury wystawionej dla "C") okres od początku roku, do dnia wystawienia faktur był bardzo krótki. Wobec tego samo prawdopodobieństwo przyjęcia możliwości zrealizowania w tym czasie dostaw, niewynikających z ich harmonogramu i niczym niepotwierdzonych, jest bardzo niewielkie. Skarżący, w trakcie trwania prowadzonego wobec niego postępowania, jak i w skardze do Sądu zarzucił, że postępowanie dowodowe w sprawie nie jest kompletne. Jego zdaniem organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z jego przesłuchania, jako strony, a także wskazywanych przez niego świadków, tj. osób potwierdzających odbiór kruszywa, a także kierowców zajmujących się transportem towaru i osób pracujący na miejscach budowy. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Jeżeli bowiem chodzi o przesłuchanie skarżącego, to potrzeba przeprowadzenia tego rodzaju dowodu nie zachodziła. Również wątpliwa była przydatność tego rodzaju dowodu. Słusznie bowiem organy zauważyły, że stanowisko skarżącego, odnośnie istotnych w niniejszej sprawie okoliczności było im znane, stąd nie było konieczności sięgania po dowód z jego przesłuchania. Poza tym specyfika dowodu z przesłuchania strony, mającego ze swej istotny subiektywny charakter, zwłaszcza w połączeniu z obroną prezentowanego stanowiska procesowego w sprawie sprawia, że jego przydatność zakresie czynienia ustaleń faktycznych jest ograniczona, zwłaszcza gdy zeznania strony nie znajdują potwierdzenia w innych dowodowych. Jeżeli chodzi o przesłuchanie w charakterze świadków osób przyjmujących, w imieniu kontrahentów skarżącego, poszczególne dostawy kruszywa, to w tym wypadku również potrzeba przeprowadzenia tego rodzaju dowodów nie zachodziła. Osoby te bowiem, zgodnie z warunkami umów, potwierdzały w odpowiednim czasie w umówiony sposób dostawy kruszywa na prowadzonych budowach, trudno więc teraz podejmować działania z góry zmierzające do podważania tychże zapisów, zwłaszcza że prawdopodobieństwo tego, że nie zawierają one prawdziwych i rzetelnych zapisów, nie wynika z innych dowodów czy zdarzeń. Podnosi je jedynie skarżący, nie będąc w stanie poprzeć swych twierdzeń żadnymi przekonującymi argumentami. Jako nieprzydatne do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie uznać należy wnioskowane przez skarżącego dowody z przesłuchania kierowców czy też pracowników budów. Również w tym wypadku brak jest podstaw do stawiania też, że osoby te mogą dysponować wiedzą, która mogłaby pozwolić na podważenia zapisów dokumentów WZ i zestawień dostaw. Zauważyć bowiem należy, że osoby te nie miały obowiązku odnotowywania terminów dostaw, jak również w większości nie były zaangażowane bezpośrednio w ich realizację. Dotyczy to zwłaszcza pracowników budów, na które kruszywo było dostarczane. Ponadto nie sposób pominąć również tego, że mając na uwadze upływ kilku lat, pomiędzy dokonywanymi dostawami, a wystąpienie z wnioskiem o ich przesłuchanie, osoby te nie byłyby w stanie w sposób precyzyjny i miarodajny odnieść się do okoliczności dostaw. Tak więc, w świetle powyższego, uznać należy, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są prawidłowe, jako że zostały oparte na odpowiednim i wiarygodnym materiale dowodowym, którego ocena również nie budzi wątpliwości. Nie sposób bowiem zarzucić organom, że dokonana przez nie ocena zebranych dowodów była dowolna, jak to sugeruje skarżący. Jeżeli chodzi o kwestię badania rzetelności ksiąg skarżącego, w zakresie ewidencji sprzedaży, to podkreślić należy, na co zwraca uwagę organ odwoławczy, że skarżący nie udostępnił ich Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Wobec tego trudno jest zasadnie podnosić zarzut braku ich badania. Poza tym w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie tyle z problematyką identyfikacji dokonywanych transakcji, tj. stwierdzenia realizacji dostaw na rzecz konkretnych kontrahentów, co z ustaleniem czasookresu ich realizacji. Same dostawy są ustalone i pewne, jako że skarżący udokumentował je fakturami, datowanymi na styczeń i marzec 2011 r. Tak więc badanie ksiąg rachunkowych, uniemożliwiane przez skarżącego, nie mogło wnieść do sprawy istotnych na jej gruncie informacji. Określając wartość niezaewidencjonowanego w 2010 r. przychodu organ I instancji oparł się dokumentach poświadczających sam fakt dokonania dostaw i należną za nie cenę, na podstawie faktur z 2011 r. Tym samym, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od oszacowania przedmiotowej wartości. Taki sposób postępowania uznać należy za zasadny, zarówno w świetle uregulowań przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, jak również art. 17 ust. 1 u.z.p.d. W zakresie ustalenia daty powstania przychodów, w przedmiotowej sprawie zasadnie odwołano się do art. 14 ust. 1 pkt c i ust. 1 e ustawy o podatku dochodowym, do którego odsyła art. 6 ust. 1 u.z.p.d. Mając więc na względzie fakt nieewidencjonowania w 2010 r. przez skarżącego całego przychodu i jego wielkość, zgodnie z art. 17 u.z.p.d., w sposób prawidłowy określono skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku. Końcowo zauważyć też należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, brak jest podstaw do podzielenia jego zarzutu odnośnie tego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone wadliwie i to w stopniu, który uniemożliwia zapoznanie się z przyczynami, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika. Stanowisko organów, jeżeli chodzi o nieudowodnienie rzekomych dostaw kompensujących, zostało bowiem wyrażone w sposób jasny i jednoznaczny, wobec czego przedmiotowy zarzut uznać należy za niezasadny. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.