I SA/Rz 903/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przychodu z działalności gospodarczej za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. S. kwotę 9.217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej: skarżący, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1.058.879,15 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521.880,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172.803,00 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143.327,00 zł i określił przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1.052.080,46 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521.880 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172.330 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143.326 zł. Jak wynika z akt sprawy na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] października 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów źródłowych, ewidencji, wyciągów z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawartych umów, arkuszy spisów z natury oraz innych dokumentów będących podstawą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podatnik nie odebrał wezwania. Pismem z dnia 14 marca 2014 r. ponownie wezwano kontrolowanego do przedłożenia dokumentacji związanej z prowadzona działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie podatnik poinformował, że całość dokumentacji jest do dyspozycji organu w siedzibie jego firmy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatnika do udzielenia informacji m. in. w zakresie posiadanych rachunków bankowych, obrotów i stanów tych rachunków, albo do upoważnienia banku do przekazania tych informacji, albo do upoważnienia organu kontroli do wystąpienia do banków o przekazanie tych informacji. W związku z brakiem odpowiedzi na ww. wezwanie, wystąpiono do Banku Spółdzielczego oraz Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski S.A. - o sporządzenie i przekazanie ww. informacji. Na podstawie uzyskanych z Banku Spółdzielczego danych z rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej W. S. w ramach firmy "A"" ustalono dane kontrahentów, tytuły płatności oraz daty i kwoty tych płatności. Następnie przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u tych kontrahentów, bądź też wzywano kontrahentów podatnika do przesłania żądanych dokumentów. Na podstawie zebranej dokumentacji ustalono, że skarżący osiągnął w 2010 r. przychód z działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa i przewozu ładunków związanych z jego wydobyciem oraz przychód z działalności usługowej w zakresie robót budowlanych i oznakowania dróg. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie uwierzytelnione kopie dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. S. za 2011 r. W oparciu o te dowody organ podatkowy ustalił, że dostawa towarów na łączną wartość netto 521.880,00 zł, udokumentowana fakturami wystawionymi i zaliczonymi przez podatnika do przychodu w 2011 r., miała miejsce w 2010 r., o czym świadczą następujące okoliczności: - do faktury 1/01/2011 z dnia 3 stycznia 2011 r. na wartość netto 210.600 zł, na zakup pospółki w ilości 10.530 m3, wystawiony został dokument: "[...]"- potwierdzający wydanie pospółki w łącznej ilości 10.530 m3, w okresie od 18 listopada 2010 r. do 21 grudnia 2010 r., - do faktury 5/01/2011 z dnia 13 stycznia 2011 r. na wartość netto 64.680 zł, na zakup kruszywa ze złoża w ilości 5.880 m3, wystawiony został dokument: "[...]" - potwierdzający wydanie kruszywa na łączną ilość 5.880 m3, w okresie od 2 listopada 2010 r. do 9 listopada 2010 r., - do faktury 9/03/2011 z dnia 1 marca 2011 r. na wartość netto 15.600 zł, na zakup przekruszu betonowego (frakcja 20-100 mm) w ilości 312 m3 wystawione zostały 4 dokumenty WZ dla "B" sp. z o.o. - potwierdzające wydanie przekruszu betonowego na łączną ilość 312 m3 w dniach: 12, 18, 20 i 23 listopada 2010 r., - do faktury 10/03/2011 z dnia 1 marca 2011 r. na wartość netto 231.000 zł, na zakup kruszywa ze złoża w ilości 21.000 m3 wystawione zostały przez 3 dokumenty: "[...]" - potwierdzające wydanie kruszywa na łączną ilość 21.000 m3 w okresie od 10 listopada 2010 r. do 7 grudnia 2010 r. Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1.058.879,15 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521.880 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172.803 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143.327 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], określił skarżącemu przychód z działalności gospodarczej oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokościach tożsamych jak w decyzji z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1.058.879,15 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521.880 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172.803 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143.327 zł. Organ stwierdził, że dostawy towarów na łączną wartość netto 521.880 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi i zaliczonymi przez podatnika do przychodu w 2011 r., miały faktycznie miejsce w 2010 r. W ocenie organu podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednocześnie stwierdzono, że zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa). Do wyliczenia niezewidencjonowanego przychodu przyjęto wartość przychodu wynikającą z faktur wystawionych przez kontrolowanego w 2011 r. a stanowiącą przychód za rok 2010 w kwocie łącznej 521.880,00 zł. Odwołując się od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.); - art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 13, art. 15 ust. 1 i 4, art. 17 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - określanej dalej jako u.z.p.d.) - poprzez nienależne opodatkowanie przychodów w 2010 r. które faktycznie nie miały miejsca (3.278,69 zł) jak również tych które dotyczyły przychodów wykazanych w 2011 r.; - art. 77, art. 79 ust. 1, art. 80b, art. 83 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), - art. 13b, art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), - art. 17 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. - poprzez "nieuprawnione zastosowanie i w konsekwencji określenie od kwoty 521.880,00 zł ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 27,5 %, tj. od domniemanych przychodów prawidłowo wykazanych w księgach 2011 r., - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (...), a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, - art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodnego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż, które w sposób rzetelny zostały wykazane do przychodów 2011 r., należało rozpoznać obowiązek podatkowy w 2010 r., - art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychody wykazane w fakturach wystawionych w 2011 r. dotyczą przychodów należnych 2010 r., - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób wobec nie przeprowadzenia badania ksiąg jak również nie odniesienia się w protokole do określenia podstawy opodatkowania naruszając tym samym art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, - art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji okresu za który nie powinno się naliczać odsetek od zaległości podatkowych. Według podatnika przychód w wysokości 521.880,00 zł winien być zaewidencjonowany w 2011 r. ponieważ dostawy towarów udokumentowane dowodami WZ z opisem rekompensata zostały wydane w 2011 r. i dokumentują dostawy końcowe towaru w 2011 r. Zdaniem strony, świadczy to o tym, że wcześniej wydane dokumenty WZ były dokumentami nierzetelnymi w zakresie ilości towaru (piasku) dostarczonego odbierającym. W ocenie podatnika dopiero wyrównanie ilości zaniżonego towaru uprawniało go do wystawienia faktury VAT właściwej w celu udokumentowania rzetelnej transakcji i dlatego nie można stwierdzić, że zaniżono przychody 2010 r. Podatnik wskazał, że w toku postępowania, dążąc do rzetelnego i dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wniósł o przeprowadzenie dowodów: - przesłuchanie strony, - przesłuchanie w charakterze świadka: J. S., K. G. - "pełniącego funkcje w firmie "B" spółka z o.o. majstra budowy - odpowiedzialnego za odbiór kruszywa", P. T."w firmie "C" spółka z o.o. - odpowiedzialnego za odbiór kruszywa", kierowców wywożących kruszywo, operatorów koparek, majstrów budowy drogi. Wymienieni świadkowie oraz strona mieliby - zdaniem odwołującego - opisać "jak wygląda odbiór kruszywa w okresie objętym postępowaniem kontrolnym". Podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o ustalenia zawarte w dwóch protokołach postępowania kontrolnego za 2011 r., sprzecznych ze sobą co do wysokości uzyskanych przychodów w 2011 r. Ponadto podkreślił, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące wysokości przychodów za 2010 r. są również sprzeczne z wydanym w dniu 9 października 2013 r. wynikiem kontroli nr [...] z którego wynika, że przychody zaliczone w zaskarżonej decyzji do 2010 r. są obrotami w podatku od towarów i usług w 2011 r." Odwołujący się podniósł również, że: - organ I instancji w oparciu o pozyskane dowody określił ogółem przychody do opodatkowania w łącznej wysokości 1.058.879,15 zł, nie uwzględniając, że "podatnik w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2010 r. w wyniku mylnego zsumowania zawyżył kwotę przychodu o 3.278,69 zł. Tym samym od kwoty 3.278,69 zł nienależnie naliczono (...) podatek wg stawki 8,5 % tj. od przychodu", którego nie osiągnął, - nie wskazano okresu, za który nie powinno się naliczać odsetek za zwłokę, co wg strony stanowi naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej, - nie uwzględniono wniosku z dnia 30 października 2015 r. w sprawie faktycznie zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne - 1.402,67 zł i zdrowotne - 2.403,88 zł. Pismem z dnia 7 lipca 2016 r. podatnik (wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) przekazał dodatkowy materiał dowodowy: fakturę nr 21/U/09/2010 z dnia 7 września 2010 r., korektę do tej faktury z dnia 13 września 2010 r., wyciąg z rachunku bankowego oraz wydruk ewidencji przychodów za 2010 r., zaznaczając, że dokumenty te świadczą o wadliwie i nierzetelnie przeprowadzonych czynnościach sprawdzających w firmie "C", gdzie kontrolujący dokonując analizy zapisów na rachunkach bankowym i kontach rozrachunkowych umyślnie pominęli niewygodne dla nich zapisy potwierdzające zwrot środków pieniężnych (zwrot zapłaty 3.520 zł). Dodatkowo podatnik wniósł o przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych z ustaleniem w jakim zakresie księgi te są nierzetelne lub wadliwe. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1.058.879,15 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521.880,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172.803,00 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143.327,00 zł. i określił przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1.052.080,46 zł, w tym niezewidencjonowany przychód w wysokości 521.880 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172.330 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143.326 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnicy, którzy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów (art. 15 ust. 1 u.z.p.d.). Artykuł 17 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, że w przypadku m. in. nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 tego artykułu (pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu). W ocenie organu odwoławczego ze względu na wystawienie w 2011 r. faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane przez podatnika w 2010 r., przychód będący następstwem wydania towaru powstał w 2010 r. Wskazuje na to m. in. faktura wystawiona dla "C" dokumentująca dostawy pospółki w oparciu o zestawienie "[...]" sporządzone przez W. S. oraz zestawienie przyjęcia towaru wystawione przez odbiorcę. Z obu tych dokumentów bezsprzecznie wynika, że dostawy miały miejsce od 18 listopada do 21 grudnia 2010 r. Organ podkreślił, że w zestawieniu wydania "[...]" widnieje także data wystawienia faktury, tj. "fv 3 stycznia 2011 r.", brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru, która miałaby mieć miejsce w tym samym dniu tj. 3 stycznia 2011 r. na podstawie dokumentu WZ "rekompensata". Organ wyjaśnił, że w dniu 6 października 2010 r. podatnik zawarł z "B" porozumienie w sprawie zakupu kruszywa naturalnego ze złoża, na potrzeby budowy obwodnicy J. w ciągu drogi krajowej nr [...]. Organ przytoczył pkt 3 porozumienia zgodnie z którym W. S. "dokona rejestracji (wystawi dowody WZ) wywożonego urobku z terenu kopalni. Podstawą do wystawienia faktury będą dokumenty WZ oraz ich zestawienie potwierdzone przez Kierownika Kontraktu firmy "B" spółka z o. o. Ustala się fakturowanie co tydzień. Termin płatności 30 dni od daty prawidłowo wystawionej faktury". Następnie organ podkreślił, że faktura wystawiona dla "B" nr 5/01/2011 z dnia 13 stycznia 2011 r. dokumentuje dostawy kruszywa w oparciu o zestawienie wydania towaru "[...]" wystawione przez stronę i potwierdzone przez osobę reprezentująca odbiorcę – A. S. (kierownika kontraktu). W ocenie organu również z tego zestawienia w sposób bezsprzeczny wynika, że dostawy kruszywa miały miejsce od 2 do 9 listopada 2010 r. Organ zauważył, że na zestawieniu tym widnieje dodatkowy wpis "fv 9 listopada 2010" (jest to data ostatniej dostawy), nie ma natomiast jakiejkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru, która według odwołującego się podatnika miała miejsce na podstawie dokumentu WZ z opisem "rekompensata". W dokumentacji "B" dokumentu WZ z opisem "rekompensata" nie stwierdzono. Organ wskazał, że kolejna faktura nr 9/03/2011 z dnia 1 marca 2011 r. wystawiona dla "B" dokumentuje dostawy przekruszu betonowego w oparciu o dowody WZ z dnia 12, 18, 20, 23 listopada 2010 r., wystawione przez stronę i potwierdzone przez reprezentującego odbiorcę – K. G. (majstra budowy). Organ podkreślił, że z treści tych dokumentów wynika, że jednorazowa dostawa towaru wynosiła 14 m3 lub 16 m3 co - wbrew twierdzeniom strony - wskazuje, że wielkości dostaw były regulowane, kontrolowane i realizowane na bieżąco, bez potrzeby jakiejkolwiek "rekompensaty". Następnie organ wyjaśnił, że faktura nr 10/03/2011 z dnia 1 marca 2011 r. wystawiona dla "B" dokumentuje dostawy kruszywa w oparciu o trzy zestawienia wydania wystawione przez stronę i potwierdzone przez osoby reprezentujące odbiorcę, tj. A. S. (kierownika kontraktu) i M. P. (dyrektora ds. kontraktów). Z poszczególnych zestawień wynika, że dostawy kruszywa miały miejsce odpowiednio: od 10 do 22 listopada 2010 r., od 23 do 27 listopada 2010 r., od 2 do 7 grudnia 2010 r. W zestawieniach tych brak jest jakiejkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru, która według strony miała miejsce na podstawie dokumentu WZ z opisem "rekompensata". Każde zestawienie zawiera następujące adnotacje: "fv 22 listopada 2010", "fv 30 listopada 2010", "fv 7 grudnia 2010" - są to daty ostatnich dostaw, co zresztą odpowiada ustalonym siedmiodniowym terminom fakturowania. Brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru. Z zawartego porozumienia z "B" wynika, że podstawą rozliczeń i wystawienia faktur były zatwierdzone dowody WZ oraz ich zestawienie potwierdzone przez kierownika kontraktu firmy "B". Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zasadnie za wartość niezaewidencjonowanego przychodu przyjął kwoty wynikające z faktur wystawionych przez W. S. w 2011 r. (za dostawy faktycznie w całości dokonane w 2010 r.), a stanowiące przychód 2010 r. w kwocie łącznej 521.880,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. o przesłuchanie strony, na okoliczność dokonywanych dostaw kruszywa (udokumentowanych spornymi fakturami), organ odwoławczy wyjaśnił, że strona w trakcie postępowania - zarówno przed organem I, jak i II instancji - w licznych pismach (np. z dnia: 3 kwietnia, 28 kwietnia, 24 maja 2014 r., 13 i 14 lipca 2015 r.) wyrażała swoje stanowisko dotyczące: "odbioru kruszywa w okresie objętym postępowaniem kontrolnym", dostawy towarów udokumentowane dowodami WZ z opisem "rekompensata", w pełni więc korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 123 Ordynacji podatkowej do czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego skoro w toku postępowania podatnik wielokrotnie przedstawiał swoje stanowisko odnośnie kwestionowanych dostaw kruszywa, które było następnie przedmiotem analizy i wyjaśnień organu I instancji, nie zachodziła konieczność ustaleń w innej formie procesowej - przesłuchania na tę okoliczność strony i świadków. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 17 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i w konsekwencji określenie od kwoty 521.880,00 zł ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 27,5 %, tj. od domniemanych przychodów prawidłowo wykazanych w księgach 2011 r., z jednoczesnym naruszeniem zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, b) przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia, w sytuacji, gdy decyzja wydana na podstawie art. 17 ww. ustawy ma charakter decyzji konstytutywnej i jako kreująca zobowiązanie podatkowe musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wszelkich danych niezbędnych do wydania decyzji sankcyjnej, a nadto, że dopiero ostateczna decyzja ustalająca powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, c) art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychody wykazane w fakturach wystawionych w 2011 r. dotyczą przychodów należnych 2010 r. pomimo, że dokonano dostaw brakującego towaru (pospółki ) na podstawie dowodów WZ-rekompensata w 2011 r. obligującego podatnika do wystawienia faktur VAT sprzedaży w 2011 r. a nie w 2010 r., d) art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, e) art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji tj. nieprzeprowadzenie badania ksiąg pomimo ich przedłożenia do Dyrektora Izby Skarbowej, f) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz naruszenie prawa proceduralnego tj: art. 2a, art. 21 § 1, art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 144, art. 180, art.181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199, art. 200 §i 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z zastosowania art. 17 ust. 1 u.z.p.d., określenie zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonych dowodów pomimo przedłożenia Dyrektorowi Izby Skarbowej ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów) i w związku z tym nieprzeprowadzenie badania ksiąg i nieustalenie czy księgi są rzetelne, niedążenie do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodnego która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż, które w sposób rzetelny zostały wykazane do przychodów 2011 r., należało rozpoznać do obowiązku podatkowego w 2010 r., rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, bezzasadna odmowa wiarygodności przedłożonych dowodów WZ-rekompensata, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchań strony, świadków czy innych dowodów, które pozwoliłyby na rzetelne i bezstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wyznaczeniu kontrolowanemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niedoręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Trzeba przypomnieć, że w myśl art. 17 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2). Z kolei art. 21 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) m. in. w sprawie sygn. II FSK 34/14 wyjaśnił, że uregulowanie zawarte w art. 17 u.z.p.d. ma niewątpliwie charakter sankcyjny. Ryczałt jest bowiem nakładany wedle podwyższonej stawki podatku. Stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił przy tym, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w żadnym przypadku nie dają podatnikowi podatku zryczałtowanego podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki w sposób samoistny. Przyjęcie takiej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i uwarunkowane jest wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Podatnik samodzielnie rozliczający się w formie opodatkowania zryczałtowanego zobowiązany jest stosować stawki podstawowe, określone w art. 12 omawianej ustawy, niższe od przewidzianych w art. 17 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej, nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (podobnie m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: II FSK 881/10, II FSK 538/10, II FSK 388/11, II FSK 2382/11). Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 u.z.p.d. wynika wprawdzie, że to organ podatkowy określa zobowiązanie, przy czym oczywistym jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik. W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie", czy też "określenie" zobowiązania podatkowego. Decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. NSA motywował dalej, że w Komentarzu do art. 21 Ordynacji podatkowej (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2006r.) B. Gruszczyński wyraża stanowisko, że nazwy decyzji "określająca" i "ustalająca" nie oddają różnic znaczeniowych między tymi decyzjami. Wyrazy "ustalać" i "określać" są w języku polskim bliskoznaczne, na co powołuje ich słownikowe znaczenie (str. 164-165). Wywodzi (str. 166), że w praktyce występują trudności w odczytaniu z ustaw regulujących poszczególne podatki, który sposób powstawania zobowiązania ma w danym wypadku zastosowanie. Obszerne rozważania konkluduje, iż w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że rozszyfrowanie rodzaju decyzji w danym podatku polega na analizie przepisów, określających terminy jego płatności. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia czy ustawodawca używa w danym wypadku wyrazu "ustala", czy "określa". Powyższym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale sygn. FPS 3/04 wyjaśnił, że "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej". Zatem decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d. ma charakter decyzji konstytutywnej, a konsekwencją powyższego jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd kasacyjny zaznaczył, że brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d., z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone wyżej stanowisko prawne. W realiach analizowanej sprawy oznacza ono, że decyzja organu I instancji wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d., a dotycząca roku 2010 r., powinna zostać doręczona podatnikowi do dnia 31 grudnia 2013 r. Tymczasem została doręczona w dniu 1 kwietnia 2016 r. W tej sytuacji nie mogło dojść do powstania zobowiązania podatkowego na zasadach ustanowionych w art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. z powodu upływu terminu przedawnienia przewidzianego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w rozpoznawanej sprawie wydanie i doręczenie decyzji zarówno organu I jak i II instancji nastąpiło także po upływie terminu przedawnienia wskazanego w przepisie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym to terminie organ może określić zobowiązanie podatkowe według stawki podstawowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 art. 68 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w 2010 r., zatem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w tym podatku winna zostać doręczona do 31 grudnia 2015 r. Tymczasem wydanie i doręczenie decyzji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło po 31 grudnia 2015 r. Zatem uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia określonego w powołanych przepisach. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe stanowisko Sądu zbędnym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 9.217 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1668) oraz kwota 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.