II FSK 2275/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 108/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 108/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi T. [...] Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie Spółki ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "spółka osobowa"). Połączenie Spółki ze spółką osobową nastąpi przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na Spółkę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki. Spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Spółka nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Spółki, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przez nią majątku spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2016 r. organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "KSH") oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny podkreślił, że art. 10 u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemu połączenia spółki kapitałowej przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast ocena skutków podatkowych połączenia Spółki ze spółką jawną lub komandytową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, iż co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W związku z powyższym, przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, co nie stanowi aportu do spółki przejmującej, a omówione wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, a co za tym idzie, w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Zdaniem organu w związku z rozważanym połączeniem Spółki ze spółką osobową, po stronie Spółki powstanie przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do WSA skargę, w której zarzuciła naruszenia: - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ interpretacyjny, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą Spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału Spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ interpretacyjny, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem kontroli jest interpretacja indywidualna w zakresie skutków planowanego połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową (jawną lub komandytową). Konieczna jest zatem wykładnia obowiązującego stanu prawnego, dająca odpowiedź na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową, poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - powstanie po stronie Spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika także, że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikom spółki osobowej. Powstanie więc tzw. agio, to jest wartość przeniesionego majątku stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która ma być przekazana na kapitał zapasowy. WSA zauważył, że w u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawarł przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Z planowanym przejęciem przez Spółkę spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów Spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Opisana sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. W przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla Spółki kapitałowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ma skutek przeniesienia majątku przejmowanej spółki osobowej od spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia skutków podatkowych planowanego połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie materialnoprawne stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 (opublikowany na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/), NSA stwierdził m.in., że: "Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez wnioskodawcę". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Wątpliwości dotyczą zatem skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z powyższym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku dojdzie jednak do swoistego przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowią one przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą powołał się organ interpretacyjny, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 KSH w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymany z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia (per incorporationem) jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (por. pkt II.1 w M. Wilczyńska, Komentarz do art. 492 w M. Kożuchowski. M. Michalski [red.], Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, publ. WKP 2018 oraz SIP LEX). W przypadku opisanej we wniosku o interpretację fuzji spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, iż stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy KSH, które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale i też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Bezzasadnie zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku jest klarowne i spójne. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej umożliwiło ono także poznanie motywów zaskarżonego wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego. Warto też dodać, że taki pogląd - co do wykładni spornych przepisów – zaprezentowany został (poza przywołanym wyrokiem NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II NSA 1732/14), także w wyrokach NSA z dnia 28 maja 2019 r. o sygn. akt II FSK 1997/17 oraz II FSK 1998/17 (opublikowany na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).