I SA/Bd 257/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz "B." Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna w B. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., "B. " Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej także: Skarżąca, Spółka), wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z dokonaniem w dniu [...] listopada 2018 r. wydatku ze środków z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na spłatę drugiej raty leasingowej (czynszu leasingowego) w kwocie [...]euro (4.795,28 zł) z depozytem gwarancyjnym w kwocie [...]euro (1.531,19 zł). Po dokonaniu analizy zebranych w sprawie dowodów, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego udzielenie pomocy de minimis. Organ stwierdził, że Spółka nie wykazała w sposób dostateczny w jaki sposób wydatek poniesiony na indywidualne programy rehabilitacji ma doprowadzić do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających ze stopnia niepełnosprawności pracowników objętych tym programem. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ponowne rozpatrzenie wniosku i wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Skarżąca podała, że pracownicy objęci indywidualnym programem rehabilitacji, w ciągu ostatnich kilku miesięcy zgłaszali przełożonym występujące u nich ograniczenia zawodowe. Pracownik G. K., z uwagi na pogarszający się stan zdrowia oraz postępujące schorzenie, w trakcie realizacji programu rehabilitacyjnego, w dniu [...] grudnia 2018 r., otrzymał orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Z kolei M. K., legitymujący się orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z tytułu schorzenia psychicznego, w okresie od dnia [...] lipca 2016 r. do dnia [...] sierpnia 2016 r. przebywał na długotrwałym zwolnieniu lekarskim, podczas którego poddany został zabiegowi chirurgicznemu usunięcia przepukliny. Zdaniem Spółki schorzenie to mogło mieć związek z wykonywaniem czynności zawodowych polegających na załadunku i rozładunku starego typu pieców piekarniczych. Przedmiotem zakupu w ramach realizacji indywidualnego programu rehabilitacyjnego finansowanego w ramach leasingu jest zestaw piekarniczy składający się z dwóch pieców termoolejowych [...], kotła grzewczego [...] z palnikiem oraz 12 wózków. Przed jego zakupem praca na stanowisku piekarzy piecowych podzielona była na cztery fazy: 1) przyjęcie od piekarzy stołowych produktów surowych, odważonych i uformowanych, w celu prowadzenia procesów fermentacji, w specjalnych komorach fermentacyjnych, 2) kontrola czasu i poziomu rozrostu końcowego produktów oraz wykończeniu poszczególnych asortymentów (posypywanie, nacinanie) zgodnie ze specyfiką produktową, 3) wypiek produktów zgodnie ze specyfikacją 4) przekazywanie do magazynu wyrobów gotowych. Do wypieku służyły piece wsadowe 5-komorowe, których obsługa polegała na załadunku i rozładunku w sposób manualny każdej jednostki załadunkowej, tzn. każdej blachy pojedynczo, bardzo często przy użyciu łopat piekarskich oraz drugiej osoby. Praca ta wymagała od pracowników dużej sprawności fizycznej i psychicznej, co w przypadku osób niepełnosprawnych stanowiło wysiłek graniczny, mający wpływ na wydajność pracy w stosunku do osób pełnosprawnych. W ocenie Spółki, zakup nowego pieca spowodował korzystne zmiany w funkcjonowaniu obu pracowników w piekarni. Zakres czynności został zmodyfikowany oraz indywidualnie dopasowany do potrzeb wynikających z ich schorzeń oraz stopnia niepełnosprawności - ułatwiono operacje załadunku i rozładunku pieca, zniwelowano wysokie temperatury. Całkowicie wyeliminowano konieczność przenoszenia, podnoszenia i układania blach piekarniczych. Proces załadunku i rozładunku został zautomatyzowany i skrócony z 20 minut do 15 sekund. Skarżąca podniosła ponadto, że przy wyborze urządzenia, kierując się warunkami określonymi w rozporządzeniu o zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określającymi wydatkowanie środków w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów, dokonała wyboru najbardziej optymalnych dla procesu technologicznego piekarni urządzeń przy czym kierując się koniecznością oszczędnego zakupu zakupiła urządzenie używane, poddane przez producenta regeneracji oraz indywidualnemu przystosowaniu do wykonywania pracy na nich przez osoby niepełnosprawne. Rozpatrując złożone zażalenia zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele wskazane w rozporządzeniu w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie uznanie wydatków w ramach pomocy de minimis. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 511 ze zm.), prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 33 ust. 11 tej ustawy, Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1023) – dalej: "rozporządzenie" – określając m.in. rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w tym w ramach pomocy de minimis. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w ramach, których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Wskazano, że wydatek powinien służyć sfinansowaniu kosztów, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia, przy czym otwarty katalog kosztów zawarty w tym przepisie nie oznacza dowolności w zakresie dokonywania wydatków przez pracodawcę. Wydatek ten nie może stanowić podstawy do dokonywania w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń, czy też środków transportu. Organ stwierdził, że z istoty pomocy de minimis, jej charakteru i trybu przyznawania, wynika, że to na beneficjencie spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie podniesieniu komfortu pracy w przedsiębiorstwie czy inwestycji w środki trwałe firmy, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osoby niepełnosprawnej. Wnioskodawca powinien zatem wykazać, że dana inwestycja służy realizacji celów pomocy de minimis, to jest: wykazać bezpośredni związek między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy organ podał, że zakupu zestawu piekarniczego dokonano w ramach indywidualnego programu rehabilitacji, którym objęto dwóch pracowników piekarni, tj. G. K., legitymującego się orzeczeniem o umiarkowanym (do dnia [...] października 2008 r. lekkim) stopniu niepełnosprawności z tytułu schorzeń układu oddechowego i krążenia i M. K. z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności w związku ze schorzeniem psychicznym (depresja). Organ przyznał, że zakup zestawu piekarniczego wyeliminował konieczność wykonywania pracy wymagającej dużej siły fizycznej. Jednak podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, żaden z pracowników objętych indywidualnym programem rehabilitacji nie legitymuje się orzeczeniem o niepełnosprawności narządów ruchu. Wskazano, że w opiniach lekarza z dnia [...] czerwca 2018 r. dotyczących G. K. i M. K. wskazano, że obaj muszą pracować na stanowisku przystosowanym do niepełnosprawności, wykonywać pracę lekką, spokojną, zalecono kilkukrotne przerwy na odpoczynek w czasie pracy. Jednocześnie zaznaczono jednak, że obecne stanowisko pracy jest przystosowane i nie wymaga zmian w tym zakresie, a dalej - "doposażenie stanowiska pracy będzie polegało na zakupie dodatkowego oprzyrządowania urządzeń technicznych linii do produkcji chleba oraz ciast, które pozwoli na zorganizowanie stanowiska indywidualnie - stosownie do niepełnosprawności pracowników". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakup zestawu piekarniczego, który z istoty rzeczy stanowi zasadniczy element wyposażenia piekarni nie może być traktowane jak doposażenie stanowiska pracy. Doposażenie oznacza dodanie jakiejś części lub funkcjonalności. Jednocześnie w ocenie organu Spółka nie wykazała jakie konkretnie rozwiązania zastosował sprzedawca, by można je było uznać za przystosowanie do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Nie można uznać za wystarczające wskazanie w treści umowy, że sprzedający sprzedaje kupującemu zestaw piekarniczy używany, wyremontowany i przystosowany na potrzeby indywidualnego programu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sterowanie procesem wypieku, automatyczny napęd wózków nie odbiega od rozwiązań powszechnie stosowanych przez producentów pieców piekarniczych. Zakup przedmiotowego zestawu piekarniczego zdecydowanie leżał w interesie samej Spółki. Zdaniem organu nie wykazała ona istnienia bezpośredniego związku między zakupem zestawu piekarniczego, a poprawą sytuacji konkretnych niepełnosprawnych pracowników w kontekście ograniczeń wynikających z ich poziomu niepełnosprawności. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zakup urządzeń piekarniczych nie stanowi pomocy de minimis. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3, w zw. art. 306a § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania zaświadczenia na żądanie strony ubiegającej się o jego wydanie w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych do uzyskania zaświadczenia i brakiem możliwości zastosowania jakiejkolwiek uznaniowości przez organ administracji, tj. wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością postanowienia, - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej: zasady praworządności, w zw. z art. 306a § 1 i § 4 oraz art. 306b Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawo, - przepisów prawa materialnego tj.: § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w świetle powołanego przepisu wydatki poniesione przez Skarżącą na spłatę drugiej raty leasingowej (czynszu leasingowego) w kwocie [...]zł euro ([...] zł) z depozytem gwarancyjnym w kwocie [...]euro ([...] zł) za zakup w drodze leasingu zestawu piekarniczego używanego, wyremontowanego składającego się z dwóch pieców [...], kotła grzewczego [...] oraz 12 wózków wypiekowych oraz wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło, za przygotowanie indywidualnego programu rehabilitacji nie były zasadne, - art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zaświadczenie jest aktem potwierdzającym stan faktyczny lub prawny, a więc nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Jednocześnie podkreśliła, że w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia nie prowadzi się w pełni postępowania dowodowego, a jedynie niezbędne postępowanie wyjaśniające. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie ma prawa oceny, ani kompetencji do orzekania w granicach uznaniowości, a jeśli istniały wątpliwości czy Skarżąca spełniła przesłanki do wydania zaświadczenia to mógł wezwać o dodatkową opinię lekarza medycyny pracy, czego nie zrobił. Skarżąca zauważyła, że spełnione zostały wszelkie wymogi formalne wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, natomiast organ podatkowy pomimo ich spełnienia zaświadczenia nie wydał. W jej ocenie, z uwagi na odmowę wydania zaświadczenia nie mające oparcia w obowiązujących przepisach prawa doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Spółka podniosła, że dokonanie uznania administracyjnego w kwestii prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele wskazane w rozporządzeniu w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a więc ocena możliwości zastosowania oraz wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia, która miała istotny wpływ na ocenę legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a § 1 i § 4, art. 306b i art. 306c Ordynacji podatkowej, stanowi przejaw naruszenia procedury. Skarżąca podkreśliła, że nie istnieje żadna podstawa prawna uprawniająca organ podatkowy do badania prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Spółka podniosła, że z przepisów Rozporządzenia wynika, że środki funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone także na indywidualne programy rehabilitacji (IPR), pod warunkiem, że zmniejszają one ograniczenia zawodowe niepełnosprawnego pracownika. Wydatki w ramach IPR zostały w Rozporządzeniu wskazane przykładowo. Co do zasady zatem możliwy jest każdy wydatek, który przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych objętych programem. Powołując się na treść opinii lekarskich wydanych na potrzeby IPR dla G. K. i M. K. Spółka wskazała, że zakup zestawu piekarniczego używanego, wyremontowanego składającego się z dwóch pieców [...], kotła grzewczego [...] oraz 12 wózków wypiekowych odpowiada regulacji zawartej w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia. Zakup ten mieści się także w ogólnym celu jakiemu mają służyć omawiane przepisy. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy doszedł do niesłusznych wniosków, że opracowanie i zrealizowanie IPR dla pracowników miało na celu nie zmniejszenie ich ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, lecz stanowiło pretekst do unowocześnienia procesu technologicznego piekarni. Skarżąca podkreśliła, że na nowy sprzęt zostały wyłożone duże środki pieniężne dla poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Wszelkie zakupy czynione do przedsiębiorstwa, mają na celu unowocześnienie działalności, w założeniu kupuje się rzeczy nowe, często z ulepszoną technologią. To, że zakup zestawu piekarniczego unowocześnił proces technologiczny, nie oznacza, że nie wpłynął na zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych biorących udział w IPR, a wręcz przeciwnie, oczywistym jest, że zastosowanie nowszego sprzętu, wpłynie pozytywnie na pracę pracowników niepełnosprawnych. Twierdzenie organu, że zakupione urządzenia nie wpływają na zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności jest nieuprawnione i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Obaj pracownicy mają bowiem stwierdzony stopień niepełnosprawności. Zakupione urządzenia w pierwszej kolejności zmniejszają ich ograniczenia zawodowe, a dopiero w dalszej kolejności stanowią poprawę wykonywania pracy. Ponadto pracownicy ci posiadają doświadczenie na zajmowanych stanowiskach piekarzy, nie są więc łatwi do zastąpienia, zakupiony sprzęt umożliwia im dalszą pracę na stanowiskach piekarzy i jest wydatkiem, który powinien zostać zakwalifikowany jako pomoc de minimis zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca stwierdziła, że z uzasadnienia płynie niepokojący przekaz, jakoby jedynie osoby niepełnosprawne ruchowo spełniały kryteria dla uznania poniesionych przez Skarżącą wydatków na indywidualne programy rehabilitacji. W jej ocenie, organ podatkowy doszedł do błędnego wniosku, że Skarżąca nie wykazała istnienia bezpośredniego związku między zakupem zestawu piekarniczego, a poprawą sytuacji konkretnych niepełnosprawnych pracowników. Jak bowiem wynika z opinii lekarza obydwaj pracownicy powinni wykonywać pracę lekką i spokojną. Wymiana pieca na specjalistyczne termoolejowe pozwala spełnić powyższe zalecenie lekarza. Skarżąca podkreśliła, że z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która definiuje pojęcia rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej wynika, że rehabilitacja ma wymiar nie tylko zdrowotny, lecz również, a może przede wszystkim, wymiar społeczny. Celem tak rozumianej rehabilitacji jest umożliwienie i ułatwienie osobom niepełnosprawnym wykonywania pracy, a co za tym idzie pełniejszego udziału w życiu społecznym. Skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca uzależnia uznanie danego działania za rehabilitację wyłącznie od celu, jakiemu to działanie ma służyć. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy winien dostrzec nieprawidłowości w postępowaniu organu pierwszej instancji, a powtórzył uzasadnienie organu pierwszej instancji, co wskazuje na fakt, że nie odniósł się do zarzutów wynikających z odwołania, nie pochylił się nad sprawą i nie rozpoznał jej indywidualnie, lecz ograniczył się do skopiowania cudzych słow. Skarżąca stwierdziła, że poniesione wydatki wynikają wprost z IPR, i są uzasadnione spodziewanym zmniejszeniem (a nawet wyeliminowaniem) ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników, dla których program został opracowany, a ich poniesienie służy konkretnym osobom niepełnosprawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasadności odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, którego Skarżąca domagała się w odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę raty leasingowej na zakup używanego, wyremontowanego zestawu piekarniczego. Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca, stosownie do § 9 ust. 2 rozporządzenia, przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jeden z celów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy, zgodnie z § 4a rozporządzenia, odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 631/15; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W świetle powyższego za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 306a § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej uznając jednocześnie brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy tego czy wydatek na zakup w drodze leasingu operacyjnego używanego zestawu piekarniczego stanowi wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia. Innymi słowy, chodzi o rozstrzygnięcie czy wydatek na zakup powyższego urządzenia ma na celu zmniejszanie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Z akt sprawy wynika, że powyższego zakupu dokonano w ramach indywidualnych programów rehabilitacji opracowanych dla M. K. i G. K.. Jak wynika z tych programów M. K. posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Orzeczony stopień niepełnosprawności ma charakter trwały, pracownik cierpi na schorzenie psychiczne - depresję. Natomiast G. K. posiada orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności wydane do [...] października 2018 r. nie mniej pracownik złożył wniosek o przedłużenie ważności orzeczenia o stopniu niepełnosprawności (wniosek z dnia [...] listopada 2018 r.). Rozpoznanie medyczne u tego pracownika dotyczy niewydolności oddechowej, choroby niedokrwiennej serca oraz nadciśnienia tętniczego. Obaj pracują na stanowisku piekarza i do zakresu ich obowiązków należy obsługa pieca piekarniczego. Stwierdzona niepełnosprawność miała wpływ na efektywność i jakość wykonywanej pracy. Dotychczasowa praca dla w/wym. osób była często uciążliwa przede wszystkim w zakresie załadunku i wyładunku pieców piekarniczych (drgania, hałas, wysoka temperatura otoczenia, znaczny wysiłek fizyczny podczas załadunku i wyładunku pieców, niewygodna pozycja pracy). Z uwagi na powyższe okoliczności Komisja Rehabilitacyjna za wskazane uznała poprawę lub zmianę organizacji pracy, wyeliminowanie czynności powodujących uciążliwość przy pracy na stanowisku piekarzy piecowych. Wskazała, że można to osiągnąć jedynie poprzez wymianę starych, znacznie już zużytych pieców na nowe – pozbawione tych wad mających bezpośredni wpływ na prace pracowników oraz jej uciążliwość. Opisując spodziewane rezultaty programu wskazano na zmniejszenie czynników mogących mieć negatywny wpływ na niepełnosprawność pracowników. Wskazane okoliczności wynikające z indywidualnego programu rehabilitacji sporządzonego dla M. K. i G. K. nie są w istocie rzeczy kwestionowane przez organ odwoławczy. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sporne wydatki nie miały związku z niepełnosprawnością pracowników. Należy zauważyć, że przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia nie precyzuje na czym ma polegać dostosowanie stanowiska pracy, w szczególności nie określa rodzajów maszyn i urządzeń, które mogą być kupione w ramach indywidualnego programu rehabilitacji z zakładowego funduszu rehabilitacji. Nie zawiera również przykładowego wyliczenia urządzeń, które nie mogą być sfinansowane z tego funduszu. Jako kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane służy cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają zmniejszać ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1519/10; publ.: CBOSA). Jak już wskazano wyżej z indywidualnego programu rehabilitacji sporządzonego dla wymienionych pracowników wynika, że dzięki zakupowi powyższego sprzętu zostanie ograniczony wysiłek fizyczny pracownika i zminimalizowane uciążliwości mogące mieć negatywny wpływ na niepełnosprawność. Tak więc zakup zestawu piekarniczego odpowiada regulacji zawartej w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia. Zakup ten mieści się także w ogólnym celu, jakiemu mają służyć omawiane przepisy. Chodzi mianowicie o to, aby jak największa liczba osób niepełnosprawnych mogła pracować zawodowo i co za tym idzie prawidłowo funkcjonować w społeczeństwie. W tym kontekście warto zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wydatkami mającymi na celu dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności są również wydatki na zakup, np. przyczepki i haka holowniczego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1519/10), samochodu ciężarowego marki "T. H." dla pracownika ochrony (por. wyrok WSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 633/10; publ.: CBOSA), czy samochodu do podróży w celach handlowych (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II GSK 668/09; publ.: CBOSA). Organ odwoławczy podnosi, że indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą stanowić pretekstu do dokonywania przez pracodawców inwestycji związanych z zakupem nowych urządzeń stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, do jakich pracodawca jest zobowiązany. Co do zasady Sąd w pełni podzielił ten pogląd. Nie można wykluczyć, że zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy wykorzystują indywidualne programy rehabilitacji jako pretekst do dokonywania inwestycji, których celem nie jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników objętych programem. Postępowanie takie jest niezgodne z prawem i jako takie niedopuszczalne. Każda sprawa wymaga jednak indywidualnej, wnikliwej oceny. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy orzekające nie wykazały, że opracowanie i zrealizowanie indywidualnego programu rehabilitacji dla M. K. i G. K. miało na celu nie zmniejszenie ich ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, lecz stanowiło pretekst do dokonania zakupu spornego urządzenia. Sąd nie podziela również stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż nowocześniejsze piece piekarnicze nie wpływają na zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a jedynie poprawiają warunki pracy i to każdego pracownika, a zatem niekoniecznie niepełnosprawnego. Twierdzenie to jest uprawnione w odniesieniu do pracownika pełnosprawnego, dla którego zakup wskazanego urządzenia wpłynie na poprawę warunków jego pracy na określonym stanowisku. Twierdzenie to jest natomiast nieuprawnione w stosunku do pracownika o stwierdzonym stopniu niepełnosprawności, dla którego takie urządzenie w pierwszym rzędzie jest zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a dopiero w dalszej kolejności stanowi poprawę warunków wykonywania pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że "w świetle unormowań zawartych w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia odmowa uznania wydatków za pomoc de minimis mogłaby dotyczyć tylko tych wydatków, które nie byłyby objęte programem albo nie miałyby na celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych w ramach, których są finansowane koszty. (...) takie okoliczności, iż zakup określonego sprzętu stanowi zwiększenie komfortu pracy, sprzyja poprawie warunków pracy niezależnie od tego czy pracę wykonuje pracownik w pełni sprawny, czy niepełnosprawny – nie stanowią w świetle § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przesłanki negatywnej do objęcia wydatku programem indywidualnej rehabilitacji. Nie stanowi także przesłanki negatywnej fakt, że nie są to sprzęty o indywidualnym przystosowaniu do rodzaju niepełnosprawności. Istotne jest tylko to, czy objęte Indywidualnym Programem Rehabilitacji przedmioty nadają się do tego, by służyć celowi zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych" (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1480/11, publ.: CBOSA). Organ odwoławczy podnosi także, że zakup urządzeń "zdecydowanie leżał w interesie samej Spółki" stanowiąc unowocześnienie procesu technologicznego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wykazał, że taki był cel zakupu spornego urządzenia. Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, że przepisy nie zabraniają zakupu nowszego technologicznie sprzętu ze środków funduszu rehabilitacji pod warunkiem, że zakup ten miał na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. W rozpatrywanej sprawie ten warunek został spełniony. Należy przy tym zauważyć, że naturalną rzeczą jest, iż działania podjęte na rzecz niepełnosprawnych pracowników wiązały się z zakupem urządzeń bardziej zaawansowanych technologicznie, których parametry techniczne pozwalają na osiągnięcie celu możliwego do sfinansowania ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Oczekiwane usprawnienia siłą rzeczy zapewni sprzęt nowszej generacji. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę, iż Skarżąca nabyła urządzenie używane, angażując środki finansowe, co realizuje przewidziany w § 4a rozporządzenia warunek dokonywania wydatków z zakładowego funduszu w sposób oszczędny. Reasumując, zdaniem Sądu organ podatkowy naruszył § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia poprzez uznanie, że przepis ten nie pozwala na sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w ramach indywidualnego programu rehabilitacji zakupu urządzeń zestawu piekarniczego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka T. Wójcik