I SA/Po 157/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wójt Gminy [...] interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2019 r. w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwestii opodatkowania obiektów magazynowych spełniających definicję budynku uznał stanowisko wnioskodawcy, [...] Sp. z o.o. (zwanej dalej stroną, Spółką, skarżącą), za nieprawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] października 2018 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwestii opodatkowania obiektów magazynowych spełniających definicję budynku. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka na terenie Gminy [...]. posiada obiekty magazynowe dotychczas wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, od ich wartości początkowej – 3 silosy zbożowe ([...]) z datą aktywacji [...] stycznia 2015 r. i podstawą opodatkowania w 2018 r. odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, a także 2 magazyny zbożowe – silosy [...] i [...] z datą aktywacji [...] kwietnia 2014 r. i podstawą opodatkowania w 2018 r. odpowiednio [...] zł i [...] zł. Silosy zbożowe są, zgodnie z opisem z ich instrukcji, "płaskodenne typu [...] firmy [...] posiadają konstrukcję zapewniającą ich całkowitą stabilność w trakcie użytkowania. (...) Silos płaskodenny zbudowany jest z dachu w formie stożka, walcowej pobocznicy i podłogi", natomiast magazyn zbożowy – silosy [...] zgodnie z opisem z instrukcji składa się z następujących podzespołów: konstrukcja wsporcza (...), pierścień podporowy, lej zsypowy, płaszcz, dach, drabiny i pomost", a magazyn zbożowy – silosy [...] to "magazyn zbożowy oparty na baterii wolnostojących silosów zbożowych typu [...] o pojemności 1250 m3 (około 1000 t) każdy. Silosy ustawione są w jednym rzędzie. Obiekty jednopłaszczowe - stalowe posadowione na konstrukcji wsporczej stalowej na stopach żelbetowych". Spółka uznała zatem, że wszystkie ww. obiekty magazynowe są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach oraz posiadają fundamenty. W związku z powyższym, Spółka zwróciła się do Wójta Gminy z pytaniem, czy obiekty magazynowe wskazane w stanie faktycznym, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach powinny być na potrzeby rozliczeń w podatku od nieruchomości traktowane jako budynki czy jako budowle? Zdaniem Spółki, wszystkie obiekty, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach powinny być na potrzeby rozliczeń w podatku od nieruchomości traktowane jako budynki. Skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wójt Gminy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując że przedmiotowe silosy magazynowe zbożowe wskazane we wniosku winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Silosami przeznaczonymi do magazynowania materiałów sypkich nazywa się zbiorniki, składające się z zestawionych obok siebie lub połączonych monolitycznie komór o znacznych wysokościach i różnym przekroju. Zgodnie z terminologią konstrukcyjną zbiornik jest budowlą, naczyniem lub naturalnym zagłębieniem w terenie, służącym do gromadzenia i przekazywania różnych cieczy, gazów i ciał sypkich. Z przedłożonych przez Spółkę dowodów (zdjęć, rysunków technicznych, opisów i instrukcji) jednoznacznie wynika, że przedmiotowe obiekty nie są budynkami, lecz budowlami o charakterze "blaszanego zbiornika", a zatem budowlami, o czym świadczy także art. 3 pkt 3 u.p.o.l. Stan techniczny silosów umożliwia ich użytkowanie tylko i wyłącznie do składowania w nich materiałów sypkich. Zbiorniki te stanowią element ciągu technologicznego w procesie produkcji pasz i wyposażone są w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, a elementy silosu takie jak dach i ściana nie spełniają tych samych funkcji, norm co elementy właściwe dla przegród budynków (izolacja termiczna, wilgotnościowa, akustyczna, przeciwpożarowa). Silosy nie mogą służyć do pobytu ludzi bądź zwierząt. Organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1296/16. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucając: - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) poprzez uznanie, że obiekty magazynowe (obiekty budowlane) spełniające wskazane w u.p.o.l. przesłanki konstytuujące budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowlami; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niezastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do obiektów magazynowych będących przedmiotem wniosku o wydanie Interpretacji, które spełniają definicję budynku zawartą w u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w świetle u.p.o.l. interpretowanej łącznie z Prawem budowlanym przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, wraz z wyposażeniem zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl przepisów u.p.o.l. pierwszeństwo zawsze ma kwalifikacja danego obiektu jako budynek. Ustalenie, że dany obiekt budowlany jest budynkiem kategorycznie zamyka drogę do stwierdzenia, że jest budowlą. Obiekty będące przedmiotem interpretacji spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku, zatem powinny być one zakwalifikowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynki. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że organ posłużył się niewystępującym w obecnym stanie prawnym pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Organ nie uzasadnił również, w ocenie skarżącej, dlaczego przedmiotowe obiekty magazynowe nie spełniają kryteriów pozwalających na uznanie ich za budynki, bez wskazania, że nie posiadają konstytutywnych cech budynku. Skarżąca przywołała również wybrane orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ również odwołał się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja należących do Spółki silosów. W ocenie skarżącej Spółki silosy stanowią budynki, natomiast w ocenie organu – budowle. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych – do 17 lipca 2016 r., elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Spółka dla uzasadnienia, że sporne silosy są budynkami odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy silos jest budynkiem czy budowlą, zauważyć należy, że prawnopodatkowa kwalifikacja silosu była już przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny i to po wydaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w wyrokach z dnia 8 maja 2018r., II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17, jak i przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Bd 875/18. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją. Podnieść zatem należy, że w orzecznictwie sądowym w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008r., II FSK 1313/07). Dokonując zatem kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016r., II FSK 1741/16). Dlatego kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy silos jest budynkiem czy budowlą. W tym kontekście wskazać należy, że odnośnie silosów na cukier w judykaturze wprost przyjmuje się, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe (np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16). Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje powinny być brane pod uwagę. W konsekwencji stwierdzić należy, że silosy nie są budynkami magazynowymi, lecz ze względu na swoje przeznaczenie i funkcjonalność budowlami. Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Z uzasadnienia wymienionego wyroku Trybunału wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy, co potwierdza prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez organ. Nadto w art. 3 pkt 3 u.p.b. zostały wymienione zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na suche materiały. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna. Prawnopodatkowa kwalifikacja tych obiektów nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15, ani też z powołanym w uzasadnieniu skargi art. 190 Konstytucji RP. Silos jako zbiornik funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowany do składowania suchych materiałów, będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.